Đọc truyện ktbctc cô hà

♥ AzTruyen.Top - Trang đọc truyện hoàn toàn miễn phí!

ktbctc cô hà

Trước Sau

Màu nền

Font chữ

Font size

Chiều cao dòng

CHƯƠNG 2: KIỂM TOÁN TÀI SẢN NGẮN HẠN

2.1 KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN VÀ NỢ PHẢI THU

2.1.1 Kiểm toán khoản mục tiền

2.1.1.1 Mục tiêu kiểm toán và thủ tục kiểm toán khoản mục tiền

2.1.1.1.1 Đặc điểm khoản mục tiền:

• Khoản mục tiền trình bày trên BCĐKT: Phần Tài sản: Loại A: Tài sản ngắn hạn; Khoản I: Tiền và các khoản tương đương tiền; Mục 1: Tiền.

• Khoản mục tiền trình bày trên BCĐKT theo số tổng hợp. Nội dung chi tiết được công bố trong Bản thuyết minh BCTC gồm: Tiền mặt, Tiền gửi ngân hàng và Tiền đang chuyển chi tiết tiền VND, ngoại tệ, vàng bạc đá quý

• Tiền là khoản mục quan trọng tài sản ngắn hạn dùng để phân tích khả năng thanh toán nên có thể cố tinhd trình bày sai lệch (Ghi nhận sớm hơn để khả năng thanh toán cao hơn thực tế)

• Tiền là khoản mục bị ảnh hưởng và có ảnh hưởng đến nhiều khoản mục quan trọng: Doanh thu, chi phí, công nợ,… Do đó những sai sót và gian lận trong các khoản mục khác thường liên quan đến các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ của tiền

• Số phát sinh của các TK tiền thường nhiều hơn SPS của các TK khác. Vì vậy sai phạm trong các nghiệp vụ tiền nhiều khả năng sảy ra và khó phát hiện nếu hệ thống kiểm soát nội bộ không hữu hiệu.

• Tiền là tài sản rất “nhạy cảm” khả năng sảy gian lận, biển thủ tài sản cao, rất tinh vi do vậy hệ thống KSNB và các thủ tục kiểm toán khó ngăn chặn và phát hiện

• Số dư sai lệch sẽ dẫn tới gian lận, sai sót. Song có thể số dư không sai lệch nhưng vẫn ảnh hưởng đến các khoản mục liên quan: (Khoản chi trùng lắp cho người bán làm sai lệch chi phí và nợ phải trả).

KL: Rủi ro tiềm tàng của khoản mục tiền được đánh giá là cao.

2.1.1.1.2 Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền:

• Hiện hữu: Số dư các khoản tiền trên BCTC là có thực

• Đầy đủ: Các khoản tiền có thực đều được ghi nhận trên BCTC

• Quyền: DN có quyền sở hữu về mặt pháp lý đối với các khoản tiền được ghi nhận

• Đánh giá: Số dư các TK tiền được ghi phù hợp với giá được xác địnhtheo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (ngoại tệ ghi nhận và đánh giá theo VAS 10)

• Chính xác: Số liệu trên sổ chi tiết tiền được tổng cộng đúng và phù hợp với TK tổng hợp trên sổ cái

• Trình bày và công bố: Số dư tiền được phân loại và trình bày thích hợp trên BCTC. Các trường hợp tiền bị hạn chế quyền sử dụng được khai báo đầy đủ

KL: Kiểm toán viên thường quan tâm:

• DN có trình bày số dư tiền lớn hơn thực tế để che giấu tình hình tài chính không? Vì vậy mục tiêu hiện hữu được xem là quan trọng nhất khi kiểm toán tài sản tiền.

• Nếu có nghi ngờ về việc che giấu doanh thu thì khi đó mục tiêu đầy đủ cần chú ý.

• Mục tiêu đánh giá ít đặt ra khi kiểm toản tài sản tiền, ngoại trừ có nghiệp vụ thu chi ngoại tệ.

2.1.1.1.3. Các thủ tục kiểm toán khoản mục tiền

Các thủ tục kiểm toán chủ yếu đối với tiền bao gồm:

(1) Xem xét kiểm soát nội bộ đối với tiền

Kiểm soát nội bộ đối với tiền rất quan trọng, những yếu kém trong kiểm soát nội bộ đối với tiền không chỉ ảnh hưởng đến số dư tiền mà còn đe dọa sai lệch đối với nhiều khoản mục khác trên BCTC. KTV phải tìm hiểu về kiểm soát nội bộ liên quan đến các nghiêp vụ thu, chi và bảo quản tiền để điều chỉnh thủ tục và phạm vi kiểm toán thích hợp.

(2) Gửi thư xác nhận đến ngân hàng

- Trước hết, KTV lập bảng phân tích số dư tiền gửi ngân hàng theo các tài khoản mà đơn vị mở ở các ngân hàng khác nhau, đối chiếu với các sổ chi tiết và kiểm tra tổng cộng, đối chiếu với Sổ Cái;

- Gửi thư xác nhận đến tất cả các ngân hàng mà đơn vị có giao dịch, kể cả các trường hợp có số dư bằng không hoặc đã đóng tài khoản trong năm tài chính;

- Thư xác nhận không chỉ bao gồm số dư tiền gửi mà còn bao gồm các khoản vay và các giao dịch khác với ngân hàng;

- Nghiên cứu cẩn thận thư xác nhận và đối chiếu với sổ kế toán của đơn vị. Kiểm tra bảng tổng hợp tiền gửi ngân hàng.

(3) Kiểm kê tiền mặt tồn quỹ

Tiền mặt tồn quỹ phải được kiểm kê đồng thời tại tất cả các quỹ với sự có mặt của thủ quỹ và phải lập biên bản kiểm kê. Trước khi kiểm kê, phải hoàn tất các sổ sách theo dõi về tiền. Xem xét các chênh lệch và cách xử lý chênh lệch.

(4) Kiểm tra việc khóa sổ đối với tiền

- Kiểm tra việc khóa sổ đối với tiền nhằm ngăn chặn khả năng trì hoãn việc khóa sổ các nghiệp vụ thu, chi tiền sang niên độ sau;

- Đối với tiền mặt, mục tiêu này có thể đạt được khi kiểm kê tiền mặt vào thời điểm kết thúc niên độ;

- Đối với tiền gửi ngân hàng/tiền đang chuyển, KTV phải kiểm tra các nghiệp vụ sau ngày khóa sổ để bảo đảm các nghiệp vụ được ghi chép đúng niên độ. Thí dụ, một séc nộp vào ngân hàng phải được ghi nhận vào một thời gian hợp lý sau ngày kết thúc niên độ.

2.1.1.1. 2 Nội dung kiểm toán khoản mục tiền

2.1.1.2.1 Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ:

(1)Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ
Để thiết lập, KTV thường dựa vào phỏng vấn, quan sát và sử dụng bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ

(2)Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát:

KTV chỉ có thể đánh giá sơ bộ RRKS đối với một cơ sở dẫn liệu nào đó là thấp hơn mức tối đa khi cho rằng các thủ tục kiểm soát có liên quan được thiết kế và thực hiện hữu hiệu.

Đây là cơ sở để KTV giới hạn phạm vi các thử nghiệm phải tiến hành với các khoản mục liên quan

Nếu RRKS được đánh giá tối đa và không giảm được trong thực tế thì KTV không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản ở mức độ phù hợp.

(3). Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát

Giả sử doanh nghiệp áp dụng hình thức kế toán nhật ký chung, các thử nghiệm kiểm soát thông dụng có thể áp dụng sẽ là:

a) Tổng cộng nhật ký quỹ và lần theo số tổng cộng đến sổ cái

Mục đích là đánh giá khả năng tự kiểm tra về độ chính xác đối với các phép tính cộng trên nhật ký và sổ cái, cũng như việc chuyển sổ từ nhật ký vào sổ cái.

Muốn vậy, trước hết kiểm toán viên lần theo số tổng cộng hàng tháng của cột tổng cộng từ nhật ký thu tiền đến tài khoản Tiền mặt và Tiền gửi ngân hàng trên sổ cái, cũng như đến tài khoản Phải thu. Tương tự, sẽ kiểm tra từ nhật ký chi quỹ cho đến tài khoản Tiền mặt, Tiền gửi ngân hàng trên sổ cái và đến tài khoản Phải trả. Nếu thử nghiệm về tổng cộng và chuyển sổ cho thấy có nhiều sai sót, thì phải tăng phạm vi kiểm toán, vì chúng là biểu hiện của kiểm soát nội bộ yếu kém.

b) So sánh chi tiết danh sách nhận tiền từ sổ quỹ (báo cáo quỹ) với nhật ký thu tiền, với các bảng kê tiền gửi vào ngân hàng và với tài khoản Phải thu

Kiểm soát nội bộ tiền đòi hỏi các nhân viên có liên quan phải gửi ngay số tiền thu được trong ngày vào ngân hàng, hoặc chậm nhất là ngày hôm sau. Thủ tục này nhằm giảm thiểu cơ hội nhân viên chiếm dụng tiền để chi tiêu. Để xác minh vấn đề này, kiểm toán viên nên so sánh chi tiết danh sách thu tiền với bảng kê gửi tiền hàng ngày vào ngân hàng.

Khi so sánh các bút toán ghi vào nhật ký hàng ngày với tiền gửi ngân hàng, kiểm toán viên có thể phát hiện loại gian lận gối đầu (/apping). Thủ thuật này được thực hiện bằng cách ghi nhận trễ khoản tiền đã thu và bù đắp bằng những khoản tiền thu được sau đó. Do đó sẽ làm cho số dư tài khoản Phải thu của khách hàng được công bố sẽ cao hơn mức thực tế, và chỉ khi nào đối chiếu công nợ chi tiết và thường xuyên mới phát hiện được. Thủ thuật này rất dễ thực hiện tại các doanh nghiệp mà thủ quỹ kiêm kế toán quỹ.

Thí dụ dưới đây minh họa về thủ thuật gối đầu:

Ngày tháng

Thu của khách hàng

Số thực nhận (d)

Ghi sổ khoản thu của

Ghi sổ và gửi vào ngân hàng

(d)

Số tiền bị nhân viên chiếm dụng

1/12

750.000

1/12

1.035.000

2/12

Chính

750.000

1/12

Danh

130.000

Danh

130.000

3/12

Hoa

1.575.000

Chính

1.575.000

825.000

3/12

Tài

400.000

Tài

400.0003.065.000

Tổng cộng

4.640.000

1.575.000

Trong thí dụ trên, vào ngày 1/12, thủ quỹ đã chiếm dụng tiền thu từ khách hàng An là 750.000Đ. Sau đó, đến ngày 2/12, khi thu tiền của khách hàng Chính, thủ quỹ lại ghi Có tài khoản Phải thu của khách hàng An. Như vậy thủ quỹ đã chuyển đối tượng chiếm dụng của mình từ khách hàng An sang khách hàng Chính. Ngày 3/12, khi thu tiền khách hàng Hoa, thủ quỹ đã xóa nợ 750.000Đ cho khách hàng Chính và chiếm dụng thêm 825.000Đ. Như vậy đến hết ngày 3/12, tiền bị chiếm dụng lại là của khách hàng Hoa và số tiền lên tới 1.575.000Đ. Với cách làm trên, thủ quỹ luôn luân chuyển đối tượng bị chiếm dụng để che giấu gian lận của mình.

c) Chọn mẫu để so sánh giữa khoản chi đã ghi trong nhật ký chi tiền với tài khoản Phải trả, và với các chứng từ có liên quan

Thử nghiệm được thực hiện bằng cách chọn ra một số khoản chi trên nhật ký và đối chiếu ngược trở về với các chứng từ gốc như đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng, hóa đơn, và các séc chi trả. Khi xem xét những tài liệu này, kiểm toán viên sẽ có cơ hội để kiểm tra các thủ tục kiểm soát về chi tiền. Tương tự, kiểm toán viên cũng cần đặc biệt lưu ý đến sự xét duyệt trên các tài liệu, và xác đình xem các tài liệu trên có phù hợp với nhau hay không.

(4). Đánh giái lại rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm cơ bản

Sau khi đã thực hiện các thủ tục trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dẫn liệu. Công việc này chủ yếu là để nhận diện các điểm yếu và điểm mạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ, nhằm điều chỉnh chương trình kiểm toán cho phù hợp.

Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát là thấp, các thử nghiệm cơ bản vào cuối năm có thể hạn chế ở mức chỉ đối chiếu với sổ phụ ngân hàng, và so sánh số dư này với thư xác nhận của khách hàng. Còn nếu đánh giá mức độ rủi ro trong kiểm soát là trung bình, có thể áp dụng các thủ tục trên và bổ sung thêm một số thủ tục nhằm phát hiện gian lận. Nhưng nếu đánh giá rủi ro kiểm soát là đáng kể hay tối đa, kiểm toán viên phải mở rộng phạm vi thực hiện thử nghiệm chi tiết các khoản mục.

2.1.2.2. Thử nghiệm cơ bản

Do rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục này rất cao, nên nếu đánh giá kiểm soát nội bộ không hữu hiệu, kiểm toán viên phải mở rộng thủ tục kiểm toán, đặc biệt là trong trường hợp doanh nghiệp không tuân thủ nguyên tắc bất kiêm nhiệm giữa thủ quỹ và kế toán quỹ. Thế nhưng để đơn giản, chúng tôi giả định rằng kiểm soát nội bộ về tiền là hữu hiệu, do vậy thủ tục khám phá gian lận sẽ không được nhấn mạnh. Lúc này các thử nghiệm cơ bản thường được tiến hành được giới thiệu trong hình VIII-3.

(1) Thực hiện thủ tục phân tích

Số dư tài khoản Tiền chịu ảnh hưởng rất lớn bởi các quyết định và chiến lược tài chính của các nhà quản lý. Do vậy, trong các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên thường ít hy vọng sẽ tìm được mối liên hệ bền vững và có thể dự đoán được với các số liệu khác của năm hiện hành hay của năm trước, nghĩa là thủ tục phân tích ít được sử dụng. Tuy nhiên trong một số trường hợp, thủ tục phân tích vẫn có thể hữu ích. Thí dụ như có thể sử dụng tỷ lệ giữa số dư tài khoản Tiền với các tài sản ngấn hạn. Tỷ lệ này có thể đem so với số dự toán về ngân sách hay với tỷ lệ của năm trước. Các biến động bất thường cần được tìm hiểu và giải thích nguyên nhân.

Hình VIII-3: Các thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục tiền

Loại

Thử nghiệm cơ bản

Mục tiêu kiểm toán

Thủ tục phân tích

- So sánh số dư tài khoản Tiền năm hiện hành với số liệu kế hoạch (dự toán), số dư của năm trước

- Tính toán tỷ lệ giữa tiền với tổng tài sản ngắn hạn và so sánh với số liệu dự kiến

Hiện hữu, đầy đủ, đánh giá

Thử nghiệm chi tiết

Đối chhiếu số dư đầu kỳ trên sổ kế toán với số dư trên hồ sơ kiểm toán năm trước

Ghi chép chính xác

Phân tích bảng kê chi tiết của tài khoản tiền, và đối chiếu với số dư trên sổ cái

Kiểm kê quỹ

Hiện hữu, đầy đủ, quyền

Gửi thư xác nhận đến ngân hàng

Kiểm tra việc khóa sổ các nghiệp vụ thu, chi tiền

Hiện hữu, đầy đủ

Kiểm tra các nghiệp vụ thu, chi bất thường

Hiện hữu, trình bày và công bố

Kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ ra tiền Việt Nam, hoặ đồng tiền được chọn để hoạch toán

Đánh giá

(2). Thử nghiệm chi tiết

a) Phân tích bảng kê chi tiết của tài khoản Tiền và đối chiếu với số dư trên sổ cái

Trước khí thực hiện các thử nghiệm khác, kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp hay tự lập một bảng kê chi tiết các tài khoản Tiền mặt, Tiền gửi ngân hàng, Tiền đang chuyển theo từng loài là tiền Việt Nam, ngoại tệ, vàng bạc, đá quý của từng đơn vị trực thuộc, bao gồm số dư đầu kỳ (hoặc số dư kiểm toán kỳ trước) và số dư cuối kỳ theo Sổ cái (chưa kiểm toán).

Mục đích của thủ tục này là giúp kiểm toán viên kiểm tra sự thống nhất giữa số liệu tổng hợp của khoản mục trên báo cáo tài chính với số liệu chi tiết của các tài khoản cấu thành. Công việc này thường được thể hiện trên Biểu chỉ đạo (hình VIII-4), riêng các cột điều chỉnh và số liệu kiểm toán 31/12/xl sẽ được lập sau khi hoàn thành các hồ sơ chi tiết.

b) Gửi thư xin xác nhận mọi số dư của tài khoản Tiền gửi ngân hàng vào thời điểm khóa sổ

Thư xác nhận tuy do kiểm toán viên soạn thảo thế nhưng chữ ký là của đơn vị. Thư trả lời của ngân hàng được đơn vị yêu cầu gửi trực tiếp cho kiểm toán viên và một bản sao cho đơn vị. Để đảm bảo tính thích hợp của bằng chứng, sau khi đơn vị ký, kiểm toán viên phải trực tiếp gửi thư. Thư này cần được gửi cho tất cả các ngân hàng, ngay cả đối với những ngân hàng mà số dư trên tài khoản này bằng không (0). Nếu ngân hàng không trả lời, kiểm toán viên phải gửi thư lần thứ hai, hay đề nghị khách hàng gọi điện thoại cho ngân hàng. Do ngân hàng cung cấp rất nhiều dịch vụ, vì vậy ngoài số đừ, trên thư xác nhận cần phải yêu cầu xác nhận đồng thời về các thông tin khác đáng quan tâm, đó có thể là:

- Các giới hạn trong việc sử dụng tiền.

- Mức lãi suất của các tài khoản Tiền gửi ngân hàng có lãi.

- Các khoản vay ngân hàng.

- Các khoản cầm cố, thế chấp, hay các thỏa thuận khác với ngân hàng như mở thư tín dụng, hay các khoản tương tự.

Hình VIII4: Biểu chỉ đạo trong kiểm toán tiền gửi ngân hàng

Công ty kiểm toán ZV

Khách hàng : Công ty Lan Anh

Nội dung : Kiểm toán tiền gửi ngân hàng

Năm kết thúc : 31/12/x1

Thực hiện : Vy

Kiểm tra : Hà

Ngày

3/3/x2

9/3/x2

Số : C1

Trang : 1

Biểu chỉ đạo

Tên tài khoản

Số liệu kiểm toán 31/12/x0

(1)

Số liệu sổ cái 31/12/x1

(2)

Điều chỉnh

Số liệu kiểm toán 31/12/x1

Hồ sơ kiểm toán

Tiền Việt Nam

- Ngân hàng A

- Ngân hàng B

Ngoại tệ

- Ngân hàng A

- Ngân hàng B

- Ngân hàng M

Tổng cộng

3.689.000

2.100.000

1.589.000

98.560.000

52.000.000

46.360.000

5.200.000

102.249.000f

7.267.000

5.000.000

2.267.000

78.600.000

25.000.000

53.600.000

85.867.000f

Ghi chú:

(1) - Lấy từ Bảng cân dối tài khoản năm x0 (đã kiểm toán).

(2) - Lấy từ Số cái.

f- Đã kiểm tra tổng cộng.

Việc đề nghị ngân hàng xác nhận các thông tin này - dù trên sổ sách đơn vị là không có số dư, có thể sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện được những khoản có giao dịch với ngân hàng nhưng đơn vị chưa khai báo đầy đủ. Sau khi nhận được thư xác nhận, kiểm toán viên cần lần theo số dư của tài khoản này đến số dư trên Bảng cân đối kế toán, nếu có chênh lệch cần làm rõ nguyên nhân. Thông thường, ngân hàng rất thận trọng khi trả lời, tuy nhiên vẫn có thể có những sai sót xáy ra. Vì vậy nếu có nghì ngờ về những thông tin do ngân hàng cung cấp, kiểm toán viên có thể tiếp xúc với ngân hàng để làm rõ những nghi vấn.

Mẫu của thư xác nhận ngân hàng được trình bày trong hình VIII-5.

c) Kiểm kê tiền mặt tồn quỹ

ở một số đơn vị, tiền mặt tồn quỹ có thể là một khoản mục không trọng yếu, thế nhưng kiểm toán viên vẫn cần phải xem xét việc kiểm kê quỹ tiền mặt, vì đây là khoản có rất nhiều khả năng gian lận. Khi kiểm kê tiền mặt, để ngăn ngừa khả năng hoán chuyển từ quỹ này sang quỹ khác, kiểm toán viên nên đề nghị kiểm kê lất cả các quỹ trong cùng một thời điểm - với sự hiện diện của thủ quỹ, và thời điểm tốt nhất là ngày cuối niên độ. Thủ tục này cũng được áp dụng cho các quỹ không được trình bày trên bảng cân đối kế toán của đơn vị, thí dụ như quỹ công đoàn. Cần lưu ý là phải kiểm kê mọi tài sản có giá trị như tiền, đó là ngân phiếu, ngoại tệ, vàng bạc, kim khí quý, đá quý Khì kết thúc, thủ quỹ phải ký vào biên bản kiểm kê để xác nhận số thực tế. Kiểm toán viên cần giữ biên bản, hoặc bản sao biên bản kiểm kê. Số liệu từ các biên bản đó sẽ được dùng để đối chiếu với sổ chi tiết và tổng hợp của tài khoản Tiền mặt.

d) Kiểm tra việc khóm sổ các nghiệp Phụ thu, Chi tiền

- Kiểm tra việc khóa sổ của tài khoản Tiền mặt

Số dư cuối kỳ của tài khoản Tiền mát phải là hiệu số giữa số dư đầu kỳ và tổng số thu được với số chi ra cho đến ngày khóa sổ, nghĩa là không được đưa các khoản thu, chi của nên độ sau vào niên độ này. Do vậy, cần xem xét thời điểm phát sinh của các chứng từ thu chi được ghì nhận vào sổ kế toán vào những ngày trước và sau khi kết thúc niên độ để xác định xem mọi khoản thu, chi có được ghi nhận đúng niên độ hay không. Ngoài ra, để tránh trường hợp ghi trước, hay ghi sau ngày phát sinh thực tế, kiểm toán viên cần chú ý đặc biệt đến số thứ tự của các phiếu thu và chi cuối cùng được ghi sổ trong năm

Công ty XYZ Ngày 10/01/2002

Kính gửi : Ngân hàng ABC TP. HCM

Trích yếu : v/v xác nhận số liệu cho mục đích kiểm toán

Để phục vụ cho mục đích kiểm toán, xin đề nghị quý Ngân hàng vui lòng cung cấp các thông tin về tất cả các khoản tiền gửi, tiền vay, các khoản thế chấp vv…. Của chúng tôi tại thời điểm 31/12/2002 và gửi trực tiếp về cho kiểm toán viên được chúng tôI chỉ định ở địa chỉ :

Ông Phan Văn Tâm, kiểm toán viên Công ty M&N,

24 Phan Văn Trị, TP. HCM

Chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của quý Ngân hàng

Cty XYZ

(Ký tên và đóng dấu)

Phần xác nhận của Ngân hàng

1. số dư các tài khoản tiền gửi đến ngày …..

Tên tài khoản

Số tài khoản

Lãi suất

Số dư

2. Số dư các tài khoản vay đến ngày……

Tên tài khoản

Số tài khoản

Lãi suất

Số dư

Ngày đáo hạn

3. các khoản thế chấp ………

Ngày tháng năm

(Ký tên và đóng dấu)

- Kiểm tra việc khóa sổ của tài khoản Tiền gửi ngân hàng

Để kiểm tra, kiểm toán viên nên yêu cầu khách hàng trực tiếp cung cấp sổ phụ trong khoảng thời gian một tuần trước và sau khi kết thúc niên độ. Sổ phụ là tài liệu do ngân hàng gửi trực tiếp cho đơn vị để thông báo về các khoản ghi Nợ và Có của tài khoản này trong một thời kỳ. Nhờ sổ phụ, kiểm toán viên sẽ đối chiếu số dư tài khoản Tiền gửi ngân hàng với số dư trên sổ phụ của ngân hàng, và phát hiện chênh lệch. Kiểm toán viên cần kiểm tra xem các khoản chênh lệch đó (nếu có) xem đơn vị có hạch toán vào tài khoản Phải thu khác, hay Phải trả khác hay không. Sau đó, kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch để xác định đúng đần số thực.

Trong trường hợp cần thiết, thông qua đơn vị, kiểm toán viên có thể đề nghì ngân hàng gửi các sổ phụ nói trên trực tiếp cho mình.

- Kiểm tra việc khóa sổ của tài khoản Tiền đang chuyển

Để kiểm tra, cần lập bảng tổng hợp các séc đã chi, hoặc đã nộp nhưng chưa nhận được giấy báo của ngân hàng (hay kho bạc) và những séc chưa nộp tại thời điếm khóa sổ. Xem xét các bảng tổng hợp, đối chiếu với sổ phụ của ngân hàng (hay kho bạc) và các chứng lừ có liên quan để xác nhận các khoản Tiền đang chuyển được ghi chép đúng niên độ.

Ngoài ra, đối với các đơn vị áp dụng hệ thống kế toán nước ngoài, kiểm toán viên cần chú ý đến vấn đề chỉnh hợp Tiền gửi ngân hàng (nội dung này được trình bày trong phụ lục VIII-B).

e) Kiểm tra các nghiệp vụ thu, chi bất thường

Căn cứ các nghiệp vụ đã được ghi chép trên sổ chi tiết tài khoản Tiền gửi ngân hàng hoặc sổ quỹ, kiêm toán viên cần chọn ra một số nghiệp vụ lớn, bất thường và kiểm tra chúng để xem các nghiệp vụ này có được cho phép và được ghi chép đúng hay không, bên cạnh đó cần xem chúng có cần được công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính hay không (thí dụ như các nghiệp vụ với các bên liên quan).

Muốn vậy, kiểm toán viên chọn một số nghiệp vụ, kiểm tra các chứng từ liên quan để tin chắc rằng tất cả các nghiệp vụ được chọn ra trong mẫu đều đã được ghi chép đúng vào các tài khoản có liên quan căn cứ trên các chứng từ gốc và đã được xét duyệt.

f) Kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ ra tiền Việt nam, hoặc đồng tiền được chọn để hạch toán.

Theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, vào thời điểm khóa sổ, ngoại tệ phải được quy đổi về đồng Việt nam theo tỷ giá hối đoái tại thời điểm đó. Vì vậy, kiểm toán viên cần kiểm tra việc chọn tỷ giá, việc điều chỉnh theo tỷ giá này và phản ánh sai biệt vào tài khoản thích hợp để đảm bảo chúng được đánh giá đúng đần.

Phụ lục:
Một số thủ tục kiểm soát đối với tiền áp dụng tại các DN nước ngoài

1. Hệ thống chứng từ thanh toán (Voucher)

Hệ thống chứng từ thanh toán là một thể thức kiểm soát nội bộ hữu hiệu đối với các khoản chi, nhằm mục tiêu chính là tất cả các khoản chi đều phải được cho phép và được kiểm tra trước khi phát hành séc. Hệ thống này bao gồm các thủ lục được sử dụng để kiểm tra việc mua hàng, cho phép chi trả tiền và đảm bảo các nghiệp vụ được ghi chép đúng đắn.

Trong hệ thống, các tài liệu và các sổ sách sau đây được sử dụng, đó là : Chứng từ thanh toán - Nhật ký chứng từ thanh toán - Sổ đăng ký séc - Hồ sơ về các chứng từ thanh toán chưa trả tiền - Hồ sơ về các chứng từ thanh toán đã trả tiền. Hệ thống chứng từ thanh toán và trình tự thực hiện được mô tả tóm tắt như sau:

1.1. Chứng từ thanh toán: là một chứng từ được đánh số thứ tự để xét duyệt việc thanh toán, và là cơ sở để ghi Sổ nhật ký chứng từ thanh toán. Mặt trước của chứng từ thanh toán trình bày tóm lược về các chi tiết của hóa đơn; mặt sau sẽ điền các thông tin có liên quan đến việc thanh toán. và là cơ sở để ghi chép nghiệp vụ.

Trước khi phát hành séc, các nhân viên có thẩm quyền sẽ kiểm tra việc mua hàng, cụ thể là sẽ so sánh đơn đặt hàng với hóa đơn về chủng loại, số lượng, kỳ hạn thanh toán; so sánh hóa đơn với báo cáo nhận hàng; và kiểm tra việc tính toán trên hóa đơn.

Sau khi đã kiểm tra, các chi tiết trên sẽ được ghi nhận vào chứng từ thanh toán. Các tài liệu có liên quan như đơn đặt hàng, hóa đơn, báo cáo nhận hàng sẽ được đính kèm vào chứng từ thanh toán. Khi đã xét duyệt chi trả, chứng từ thanh toán được dùng làm cơ sở để ghi vào sổ nhật ký chứng từ thanh toán. Trang sau là minh họa một mẫu chứng từ thanh toán:

2.1.2 Kiểm toán nợ phải thu

2.1.2.1. Mục tiêu và thủ tục kiểm toán nợ phải thu

2.1.2.1.1 Đặc điểm khoản mục nợ phải thu :

• Nợ phải thu là khoản mục quan trọng trên bảng cân đối kế toán phản ánh các khoản phải thu và tình hình thanh toán các khoản phải thu của doanh nghiệp với các đối tượng khác.

• Nợ phải thu bao gồm: Phải thu của khách hàng, ứng trước cho người bán, phải thu nội bộ và các khoản phải thu khác.

Theo thời hạn thanh toán, khoản phải thu bao gồm: phải thu ngắn hạn và phải thu dài hạn.

• Nợ phải thu được trình bày theo giá trị ghi sổ trừ đi các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi.

• Việc lập dự phòng phải thu khó đòi thường dựa vào ước tính nên có nhiều sai sót và khó kiểm tra.

KL: Nợ phải thu là khoản mục khá nhạy cảm với những gian lận như bị nhân viên tham ô, chiếm dụng, đặc biệt khoản mục này có quan hệ mật thiết với doanh thu.

2.1.2.1.2 Mục tiêu kiểm toán nợ phải thu:

Hiện hữu và quyền: Nợ phải thu là có thật và thuộc quyền sở hữu của đơn vị;

Đầy đủ: Tất cả Nợ phải thu là có thực, thuộc quyền sở hữu của đơn vị và đều được ghi chép và báo cáo;

Đánh giá và chính xác: Nợ phải thu được đánh giá phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán hiện hành và việc tính toán, tổng hợp số liệu chính xác;

Trình bày và công bố: Nợ phải thu được trình bày và khai báo đầy đủ và đúng đắn.

Kết luận:

• Do khoản mục Nợ phải thu thường bị khai cao hơn thực tế làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC nên cơ sở dẫn liệu hiện hữu thường được quan tâm hơn. Vì vậy KTV phải gửi thư xác nhận nợ phải thu nếu Nợ phải thu được đánh giá là trọng yếu và có khả năng khách nợ sẽ phúc đáp thư xác nhận.

• Ngoài ra, KTV cũng cần lưu tâm đến cơ sở dẫn liệu đánh giá, lý do là việc lập dự phòng để phản ảnh nợ phải thu theo giá trị có thể thu hồi là một ước tính kế toán dựa nhiều vào xét đoán và có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.

2.1.2.1.3 Thủ tục kiểm toán nợ phải thu

(1) Xem xét kiểm soát nội bộ đối với toàn bộ chu trình bán hàng

Nếu DN không xây dựng HTKSNB hữu hiệu đối với chu trình bán hàng thì việc không thu hồi được công nợ của khách hàng là điều khó tránh khỏi và BCTC sẽ phản ánh không trung thực các khoản nợ phải thu khách hàng.

KTV phải tìm hiểu về kiểm soát nội bộ liên quan toàn bộ chu trình bán hàng để điều chỉnh thủ tục và phạm vi kiểm toán thích hợp.

(2) Gửi thư xác nhận

Gửi thư xác nhận đóng vai trò quan trọng trong việc thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của nợ phải thu.

KTV lập kế hoạch yêu cầu khách nợ xác nhận trực tiếp các khoản phải thu hoặc các số liệu tạo thành số dư của khoản phải thu.Trường hợp KTV xét thấy các khách nợ sẽ không phúc đáp thư xác nhận các khoản phải thu thì phải dự kiến các thủ tục thay thế.

(3) Kiểm tra lập dự phòng Nợ phải thu khó đòi

Kiểm tra việc lập dự phòng Nợ phải thu khó đòi nhằm bảo đảm nợ phải thu được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện.

Ngoài quy trình phân tích, đòi hỏi KTV còn phải tiến hành các thử nghiệm chi tiết.

2.1.2.2. Nội dung kiểm toán nợ phải thu khách hàng

a) Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

Việc hiểu biết và đánh giá đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán hàng giúp KTV thiết kế một chương trình kiểm toán phù hợp.

Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với chu trình bán hàng bao gồm:

Tiếp nhận đặt hàng và xét duyệt bán chịu

- Phân chia trách nhiệm giữa các chức năng xét duyệt bán chịu, lập hóa đơn, gửi hàng;

- Xét duyệt về hạn mức bán chịu cho khách hàng, về mọi sự thay đổi thông tin về khách hàng;

- Lệnh bán hàng chỉ được lập trên cơ sở đơn đặt hàng, phải được đánh số liên tục và chỉ lập cho các khách hàng không bị tồn đọng nợ.

Gửi hàng và lập hóa đơn

- Phiếu gửi hàng chỉ lập trên cơ sở lệnh bán hàng, phải được đánh số liên tục.;

- Kiểm tra hàng gửi đi về số lượng, chất lượng và các điều kiện khác;

- Hóa đơn được lập trên Lệnh bán hàng, Phiếu giao hàng, Bảng giá được duyệt. Hoá đơn phải được đánh số liên tục và được kiểm tra việc tính tiền trước khi gửi đi;

- Kiểm tra định kỳ để phát hiện những trường hợp có Phiếu gửi hàng mà chưa có hóa đơn.

Kế toán Nợ phải thu

- Phân chia trách nhiệm giữa các chức năng ghi chép doanh thu, theo dõi chi tiết Nợ phải thu khách hàng và lập giấy thông báo Nợ cho khách hàng;

- Lập giấy thông báo Nợ cho khách hàng định kỳ, kiểm tra và gửi đi;

- Đối chiếu giữa tài khoản tổng hợp và số dư chi tiết Nợ phải thu;

- Soát xét và theo dõi các khoản Nợ quá hạn;

- Xét duyệt thích hợp đối với các trường hợp xóa sổ Nợ phải thu khó đòi.

Để đánh giá các thủ tục kiểm soát trên có hữu hiệu không, KTV có thể thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau:

- Đối với việc tiếp nhận đơn đặt hàng và xét duyệt bán chịu, KTV kiểm tra danh sách khách hàng để xem xét từng khách hàng có đầy đủ thông tin không và có sự xét duyệt về hạn mức bán chịu không. KTV cũng chọn mẫu kiểm tra các Lệnh bán hàng có được đính kèm với đơn đặt hàng phù hợp không, có được lập phù hợp với danh sách khách hàng và hạn mức bán chịu không?

- Đối với việc gửi hàng và lập hóa đơn, KTV chọn mẫu hóa đơn để kiểm tra chi tiết về số lượng, đơn giá, các khoản chiết khấu và việc tính tiền có chính xác không, đối chiếu với sổ sách về doanh thu, Nợ phải thu. KTV cũng cần lưu ý về việc đánh số liên tục của Phiếu gửi hàng và hóa đơn.

- Đối với kế toán Nợ phải thu, KTV cần chọn mẫu kiểm tra chứng từ một số khách hàng; Kiểm tra việc đối chiếu chi tiết với tổng hợp, việc gửi thông báo nợ định kỳ cho khách hàng, việc xét duyệt xóa sổ các khoản Nợ khó đòi trong kỳ.

Để đánh giá hệ thống KSNB hữu hiệu, câu hỏi để đánh giá hệ thống KSNB đối với kiểm toán khoản mục công nợ phải thu như sau:

Câu hỏi

Trả lời

Không áp dụng

Có

Không

Yếu kém

Quan trọng

Thứ yếu

1)Các khoản bán chịu có được xét duyệt trước khi gửi hàng đi hay không ?

2) Các hóa đơn bán hàng có được đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng hay không ?

3)Các chứng từ gửi hàng có được đánh số thứ tự liên tục trước khi gửi hàng hay không ?

4)Có quy định bắt buộc kiểm tra để đảm bảo rằng mọi hàng hóa gửi đi đều được lập hóa đơn hay không ?

5)Có bảng giá đã duyệt để làm cơ sở tính tiền trên hóa đơn hay không ?

6)Hàng hóa có được kiểm tra độc lập trước khi gửi đi hay không ?

7)Hàng tháng có gửi bản sao kê công nợ cho khách hàng hay không ?

8) Việc nhận hàng bị trả lại có sự phê duyệt của người có thẩm quyền hay không ?

9)Đơn vị có thực hiện đối chiếu giữa tài khoản chi tiết tài khoản phải thu khách hàng với tài khoản phải thu trên sổ cái hay không ?

Với bảng câu hỏi này KTV sẽ có thể có cái nhìn cụ thể hơn đối với quá trình kiểm soát nội bộ khoản mục công nợ phải thu, từ đó có những thủ tục phù hợp với những điều kiện cụ thể.

a) Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ: Quá trình này được thực hiện qua các bước công việc sau:

(1) Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ: KSNB đối với khoản nợ phải thu gồm các thủ tục kiểm soát trong việc tổ chức bán hàng và theo dõi nợ phải thu khách hàng , tức từ khi nhận đơn đặt hàng, xét duyệt phương thức thanh toán, vận chuyển, lập hóa đơn, ghi chép doanh thu, nợ phải thu khách hàng, cho đến khi khách hàng trả tiền và ghi tăng quỹ.

Để tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản nợ phải thu, KTV có thể thiết lập bảng câu hỏi tìm hiểu các vấn đề vế sự xét duyệt bán chịu, các chứng từ gửi hàng có được đánh số thứ tự liên tục hay không,hóa đơn bán hàng có được đánh số thứ tự liên tục hay không,bảng giá và một số vấn đề khác.

(2)Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát: Trên cơ sở các hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV đưa ra đánh giá sơ bộ về RRKS. Cần lưu ý rằng khi đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, KTV cần phải chứng minh điều này bằng các thử nghiệm kiểm soát.

(3) Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát: KTV thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát cho những thủ tục kiểm soát mà dự định sẽ giảm những thử nghiệm cơ bản. Dưới đây là những thử nghiệm kiểm soát thông dụng:

(*) Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng: KTV thường chọn mẫu trong các hóa đơn phát hành trong kỳ để:

+ Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy cách, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký…nhằm thu thập bằng chứng chứng minh rằng các hóa đơn được lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thự sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ đúng quy định nội bộ của đơn vị.

+ Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt để xem có tuân thủ các thủ tục bán chịu hay không .

+ Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hóa đơn, so sánh bảng giá trên hóa đơn với bảng giá được xét duyệt tại mỗi thời điểm. Thử nghiệm này nhằm chứng minh rằng các hóa đơn được tính gia chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện một cách hữu hiệu.

+ Sau khi xem xét về tính chính xác như trên, KTV sẽ lần theo các hóa đơn để kiểm tra việc ghi chép chúng trên sổ sách kế toán. Trong hình thức nhật ký chung, KTV sẽ kiểm tra các hóa đơn từ đó kiểm tra đến nhật ký; sau đó, tiếp tục đối chiếu số tổng cộng trên nhật ký với tài khoản trên sổ cái. Thử nghiệm này nhằn thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của thủ tục kiểm soát lien quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác trên sổ sách kế toán.

+ Khi thử nghiệm, KTV còn cần chú ý đến các thủ tục kiểm soát đối với hàng ký gửi vì chúng có thể được ghi nhầm vào doanh thu bán hàng. Nếu đơn vị có những thủ tục kiểm soát để ngăn chặn những sai sót này, thí dụ như sử dụng biểu mẫu chứng từ riêng để phản ánh hàng gửi bán, KTV sẽ thử nghiệm trên các thủ tục kiểm soát này để xem chúng có thực sự hiện hữu và hiện hành đúng hay không.

Ngoài ra, KTV còn phải tìm hiểu chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu của đơn vị, vì một chính sách rõ ràng sẽ là biểu hiện của kiểm soát nội bộ vững mạnh. KTV có thể xem các sổ sách liên quan để kiểm tra việc thực hiện chính sách này.

(*) Chọn mẫu đối với chứng từ chuyển hàng và những hóa đơn có liên quan: Thử nghiệm kiểm tra mẫu nghiệp vụ bán hàng trên giúp so sánh giữa hóa với đơn đặt hàng nhằm đảm bảo các hóa đơn được lập chính xác trên cơ sở số hàng được giao. Tuy nhiên, thử nghiệm này không giúp xác phát hiện được trong trường hợp hàng đã được gửi đi nhưng lý do nào đó mà không được lập hóa đơn. Để kiểm tra, cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu với các hóa đơn có liên quan.Cần đặc biệt lưu ý đến số thứ tự liên tục của chứng từ là chứng từ chuyển hàng và hóa đơn bán hàng.

(*) Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay hư hỏng: Tất cả hàng hóa bị trả lại hay hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đã được đánh số thứ tự, được xét duyệt bởi các cấp có thẩm quyền và người này phải độc lập với người chịu trách nhiệm chi quỹ, hay giữ sổ kế toán. KSNB tốt liên quan đến hàng bán bị trả lại bao giờ cũng phải bao gồm các thủ tục kiểm tra và xét duyệt trước khi nhận hàng.

Để chứng minh sự hiện hữu của các thủ tục kiểm toán trên (nếu có), KTV có thể chọn mẫu chứng từ liên quan (thí dụ chứng từ nhận hàng bán bị trả lại) để kiểm tra chữ ký xét duyệt của người có thẩm quyền và đối chiếu quy trình thực tế với quy định của đơn vị. Mặt khác, cần kiểm tra việc tính giá, cộng dồn và ghi vào nhật ký, chuyển vào sổ cái, sổ chi tiết hàng bị trả lại và tài khoản nợ phải thu của khách hàng có liên quan.

(4)Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản: Sau khi thực hiện các thử nghiệm trên, KTV sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát cho mỗi cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng. Khi đánh giá, KTV nên nhận diện những điểm yếu của KSNB để mở rộng những thử nghiệm cơ bản và những điểm mạnh cho phép giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản.

b.Thử nghiệm cơ bản:

Những thử nghiệm cơ bản để đáp ứng các mục tiêu kiểm toán của nợ phải thu bao gồm thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết.

(1)Thủ tục phân tích đối với nợ phải thu.

Kết quả phân tích là yếu tố quan trọng để thực hiện các thử nghiệm chi tiết. các thủ tục phân tích thường sử dụng trong kiểm toán nợ phải thu là:

(*) Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu: KTV thường tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu và so sánh tỷ lệ này với tỷ lệ của nghành hoặc của năm trước. Sự biến động trong tỷ lệ này có thể xuất phát từ hoạt động kinh doanh của đơn vị, thí dụ như sự thay đổi chính sách giá của đơn vị, biến động giá hàng mua hoặc do thay đổi cơ cấu từng mặt hàng. Tuy nhiên, sự biến động tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu cũng có thể xuất phát từ các sai sót trong số liệu kế toán. Chẳng hạn việc ghi chép thiếu doanh thu cũng sẽ làn tỷ lệ này sụt giảm bất thường.

(*) Tính số vòng quay nợ phải thu: Số vòng quay nợ phải thu khách hàng được tính trên cơ sở đem doanh thu chia cho nợ phải thu khách hàng bình quân. Việc so sánh tỷ số này với số liệu của ngành hoặc của năm trước có thể giúp KTV hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị cũng như dự đoán khả năng có sai lệch trong báo cáo tài chính do:

- Sự thay đổi chính sách bán chịu của đơn vị, thí dụ như đơn vị đã mở rộng thời hạn hay thu hẹp điều kiện, thời hạn bán chịu…

- Khả năng tồn đọng nợ phải thu của đơn vị vì điều này liên quan đến lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.

- Sai lệch trong số liệu kế toán, this dụ cho việc ghi chép trùng lắp hay bỏ sót các khoản nợ phải thu.

(*) So sánh số dư nợ quá hạn năm nay với năm trước: Thủ tục này cũng giúp KTV ghi nhận những biến động trong thu hồi các khoản nợ và khả năng sai lệch trong số liệu nợ phải thu khách hàng . KTV có thể mở rộng thủ tục này bằng cách so sánh bảng phân tích số dư theo tuổi nợ cử cuối kỳ với đầu kỳ để ghi nhận những biến động của các khoản phải thu qua hạn theo mức thờ gian khác nhau.

(*) Tính tỷ số chi phí dự phòng trên số dư các khoản phải thu.

(2) Thử nghiệm chi tiết.

Tùy thuộc vào mục tiêu kiểm toán nêu trên, các thử nghiệm chi tiết trên số dư có thể áp dụng là:

(*) Kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ và đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái.

Thủ nghiệm chi tiết công nợ phải thu khách hàng và dự phòng nợ phải thu khó đòi chủ yếu dựa vào bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ. Bảng này liệt kê số dư của từng khách hàng và sấp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ( tính từ ngày hết hạn trả đến ngày lập báo cáo ).

Bảng này thường được lập ngay khi kết thúc niên độ, hoặc do KTV tự lập. Khi nghiên cứu bảng, tùy vào tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ, KTV cần xem xét lại cách lập bảng và lựa chọn các thử nghiệm cần thực hiện. Thông thường, trước hết KTV kiểm tra cộng dồn hàng ngang và hàng dọc. Sau đó xem xét đến tính hợp lý của việc phân loại nợ, thông qua việc chọn ra một số khách hàng để đối chiếu với sổ chi tiết công nợ của họ và kỳ hạn thanh toán. Số tổng cộng trên bảng cũng được dung để đối chiếu với tài khoản tổng hợp trên sổ cái. Ngoài ra, cần kiểm tra lại tổng cộng số dư trên các sổ chi tiết và đối chiếu với tổng số dư trên sổ cái. (ví dụ về bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ).

(*) Gửi thư xác nhận đến khách hàng: Một số vấn đề cần quan tâm khi áp dụng thủ tục này:

+ Khi thiết lập các nội dung cần xác nhận,KTV phải cân nhắc về loại thông tin mà người được yêu cầu có thể sẵn sàng xác nhận ngay,vì điều này ảnh hưởng đến tỉ lệ phúc đáp và nội dung của bằng chứng thu thập được. Hơn nữa người được yêu cầu xác nhận không phải lúc nào cũng có thể xác nhận mọi loại thông tin. KTV cần lưu ý đến những điểm sau:

- Đảm bảo rằng số tiền, tên và địa chỉ trên thư xác nhận phù hợp với tài liệu liên quan đến khoản phải thu.

- Cần theo dõi cho đến khi chắc chắn rằng thư xác nhận đã được gửi đi

- Địa chỉ nhận thư hồi âm phải là địa chỉ của KTV.

- Cần nhấn mạnh rằng thư hồi âm nên gửi trực tiếp cho KTV.

+ Hình thức xác nhận: Có hai cách thu thập thư xác nhận từ khách hàng là thư xác nhận dạng mở (dạng khẳng định) và thư xác nhận dạng đóng(dạng phủ định). KTV cần cân nhắc để sử dụng hình thức xác nhận cho phù hợp. Trường hợp Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán không đồng ý cho gửi thư xác nhận , KTV nên xem xét xem điều đó có hợp lý hay không và thu thập bằng chứng về sự không hợp lý của họ có hợp lý không. Nếu đồng ý với quyết định của họ là không gủi thư xác nhận với trường hợp cụ thể nào đó, KTV phải áp dụng các thủ tục thay thế để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp về các trường hợp này chẳng hạn kiểm tra hóa đơn bạn hàng và các phiếu thu tiền…Còn nếu không chấp nhận quyết định của đơn vị và cho rằng do bị cản trở trong việc gửi thư xác nhận dẫn đến bị giới hạn về phạm vị kiểm toán, lúc này KTV cần xem xét ảnh hường của sự giới hạn đến BCKT.

+ Phương pháp lựa chọn khách hàng để gửi thư xác nhận: Trong phần lớn cuộc kiểm toán thường chọn mẫu để gửi thư xác nhận. Do chỉ gửi thư xác nhận trong phạm vi mẫu được chọn, nên cỡ mẫu phải khá lớn, phải đại diện cho tổng thể để có bằng chứng đáng tin cậy. Cỡ mẫu thay đổi tùy theo tính trọng yếu của khoản mục nợ phải thu so với tổng thể tài sản, nếu tỷ trọng này chiếm tỷ trọng khá lớn thì cỡ mẫu phải lớn. Mặt khác cỡ mẫu còn tùy thuộc vào đánh giá về rủi ro kiểm soát , nếu kiểm soát nội bộ yếu kém thì cỡ mẫu phải lớn hơn. Ngoài ra kết quả gửi thư xác nhận năm trước cũng là chỉ dẫn cho KTV khi thiết lập cỡ mẫu. Ngoài ra, khi số dư tài khoản phải thu bao gồm nhiều khách hàng với số dư chênh lệch lớn, KTV nên phân nhóm trước khi gửi thư xác nhận. Thông thường KTV lựa chọn khách hàng có mức dư nợ vượt quá số tiền nào đó; và trong những khách hàng còn lại, KTV chọn một mẫu ngẫu nhiên.

+Thời điểm gửi thư xác nhận: Nếu rủi ro phát hiện chấp nhận được là thấp, KTV nên xin xác nhận sau ngày kết thúc niên độ. Trường hợp ngược lại, ngày xin xác nhận có thể là một hay hai tháng trươc ngày kết thúc niên độ. Khi gửi thư xác nhận trước ngày kết thúc niên độ để thu thập bằng chứng về một cơ sở dẫn liệu, KTV cần phải thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp chứng tỏ các giao dịch liên quan đến cơ sở dẫn liệu đó phát sinh trong khoảng thời gian giữa ngày xác và ngày kết thúc niên độ là không bị sai sót trọng yếu. Cũng như công việc khác được thực hiện khi hết thúc năm tài chính, KTV sẽ phải xem xét đến việc thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp liên quan đến khoảng thời gian còn lại của năm tài chính. Lúc này KTV cần tìm hiểu các thay đổi chủ yếu phát sinh kể từ ngày xác nhận đến ngày kết thúc năm tài chính. Cần chú ý rằng những thay đổi bất thường KTV nên gửi thư tái xác nhận đối với những khách hàng này.

+ Độ tin cậy của các thông tin phản hồi: Độ tin cậy của thông tin phản hồi phụ thuộc vào khả năng, kiến thức và thiện chí của khách hàng. Do vậy KTV phải xem xét đến đặc điểm này khi thiết lập yêu cầu xác nhận cũng như việc đánh giá kết quả khác, bao gồm việc xem xét thêm các thủ tục bổ sung cần thiết khác. Bên cạnh đó, khi xem xét độ tin cậy của những thông tin đã nhận được, KTVcó thể thẩm định lại nguồn và nội dung thông tin phản hồi qua điện thoại đối với người gửi thông tin đó. Sự xác nhậ bằng lời nói phải được ghi bằng văn bản. Nếu những thông tin xác nhận bằng lời nói là quan trọng , KTV có thể yêu cầu người có liên quan gửi thư xác nhận trực tiếp cho mình. Ngoài ra, KTV có thể đề nghị người xác nhận gửi bản gốc cho mình. Cùng với sự phát triền công nghệ thông tin, KTV ngày càng quan tâm đến tính chính xác của thông tin phản hồi mà họ nhận được thông qua hình thức lưu chuyển điện tử như fax hay thư điện tử.

+ Giải quyết chênh lệch giữa gửi thư xác nhận của khách hàng với tài liệu của đơn vị: Khi có sự chênh lệch giữa số liệu của đơn vị với số liệu của thư hồi âm, KTV có thể đề nghị đơn vị giải thích, hoặc đề xuất cách giải quyết. Trong nhiều trường hợp, chênh lệch có thể do là sự khác biệt trong thời điểm ghi nhận doanh thu và các khoản phải thu và phải trả có liên quan giữa hai bên. Vì thế, trong trường hợp thư trả lời khẳng định rằng số dư trên là không chính xác và không phán ánh đúng số nợ hiện hành, KTV cần lập bảng chỉnh hợp giữa số liệu trên sổ chi tiết có liên quan với bảng kê chi tiết do khách hàng của đơn vị gửi đến để xác nhận số thức tế. Cuối cùng, sau khi đã giải quyết mọi khoản chênh lệch qua thư xác nhận, KTV sẽ đánh giá lại rủi ro đối với khoản nợ phải thu. Nếu sai sót là đáng kể và khác xa so với mức dự kiến, KTV cần phải đánh giá lại và có thể thay đổi lại phạm vi các thử nghiệm cơ bản có liên quan.

+ Các thủ tục kiểm toán áp dụng trong trường hợp không nhận được thư trả lời: Khi khách hàng không trả lời, KTV nên tìm cách tiếp xúc với bên đã nhận yêu cầu xác nhận để lấy thông tin phản hồi. Nếu vẫn không được KTV tiến hành các thủ tục thay thế. Thủ tục thay thế thông thường dùng là kiểm tra việc thu nợ khách hàng sau ngày khóa sổ kế toán, chẳng hạn KTV có thể đọc sổ phụ ngân hàng sau ngày khóa sổ kế toán để kiểm tra xem các khoản phải thu đã được thu hồi hay chưa. Việc kiểm tra này nhằm kiểm tra tính hiện hữu của khoản phải thu. Nếu thủ tục này không thực hiện KTV có thể kiểm tra đến các hóa đơn bán hàng hợp thành các khoản phải thu cùng các vận đơn có liên quan.

+ Tóm tắt và đánh giá kết quả: Dựa trên kết quả cửa thư xác nhận và các thủ tục kiểm toán thay thế, KTV xem xét tính thích hợp và đầy đủ của bằng chứng thu thập được liên quan đến các khoản phải thu.

+ Lập hồ sơ kiểm toán: KTV cần lập một bảng tóm tắt để liệt kê các thư đã nhận được, và tổng hợp kết quả chung. Đây là một nội dung quan trọng trong hồ sơ kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán tối thiểu phải chứa những thông tin như:

- Số lượng và số tiền các thư hồi âm.

- Tỷ lệ mẫu chọn với tổng thể.

- Mối liên hệ giữa số liệu kiểm toán với số liệu trên sổ sách.

Hồ sơ kiểm toán cần nêu rõ khách hàng được chọn gửi thư xác nhận, kết quả đạt được từ mỗi thư và tổng hợp kết quả đạt được.

(*) Kiểm tra việc lập dự phòng phải thu khó đòi: Bước đầu tiên trong quá trình kiểm toán khoản dự phòng này là xem xét kết quả các thử nghiệm khác có liên quan đến chính sách bán chịu của doanh nghiệp. Nếu chính sách bán chịu không thay đổi, việc số dư tài khoản phải thu thay đổi của hoạt động kinh doanh và doanh số bán ra. Ngược lại nếu chính sách bán chịu thay đổi đáng kể, KTV cần thận trọng khi đánh giá kết quả những thay đổi này. Để xác định đơn vị lập dự phòng đúng hay không, bước đầu tiên cần yêu cầu doanh nghiệp lập bảng phân tích dự phòng nợ phải thu khó đòi. Để xem xét mức lập dự phòng, KTV có thể thực hiện bước sau đây:

- So sánh số chi tiết các khoản nợ phải thu phân theo nhóm tuổi của năm nay so với năm trước. Xem xét nợ còn tồn đọng vào cuối năm nay nhưng vẫn chưa thu hồi được vào các tháng đầu năm sau. Lúc này, KTV cần theo dõi đến mức thanh toán, ngày thanh toán cũng như các khoản bán hàng gần đây nhất cho những khách hàng được thực hiện bằng cách bán chịu, hay bán thu tiền ngay. Các công văn lưu trữ của đơn vị rất hữu ích cho sự điều tra này.

- Xem xét các khoản bán chịu quá hạn lớn và bất thường. Cần quan tâm đến tình hình chung của nền kinh tế hay của nghành nghề khi có đánh giá khả năng trả nợ của khách hàng vào ngày đáo hạn.

- Rà soát lại các thư xác nhậ của khách hàng đặc biệt là đối với các khoản công nợ còn đang tranh chấp. Qua đó , KTV tìm ra các dấu hiệu chỉ dẫn về những khoản nợ không thu hồi được.

- Tổng hợp tất cả các khoản nợ phải thu có khả năng không thu hồi được ước tính dựa trên các thủ tục kiểm toán đã thực hiện; và lập danh sách những khách hàng nghi ngờ không thu hồi được, ghi lý do lập và ước tính mức dự phòng cần lập.

- Cùng với nhân viên phụ trách bán chịu xem xét lại khoản nợ ước tính những khoản không thu hồi được đã lập ở bước trên. Ghi rõ trong hồ sơ kiểm toán về ý kiến của nhân viên phụ trách bán chịu đối với số tiền ước tính không thu hồi được của từng khoản nợ phải thu trên danh sách và giải thích mức dự phòng phải thu khó đòi đã lập.

- Tính toán và xem xét số ngày bán chịu, và mối liên hệ giữa các khoản dự phòng phải thu khó đòi với nợ phải thu và với doanh thu bán chịu. Đồng thời so sánh với tỷ số của năm trước, và nếu có chênh lệch lớn thì cần xác minh nguyên nhân.

(*) Kiểm tra việc khóa sổ nghiệp vụ bán hàng: Để kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ của doanh thu, thủ tục kiểm toán có thể áp dụng là lập bảng liệt kê các nghiệp vụ bán hàng diễn ra trong một số ngày trước và sau ngày khóa sổ kế toán để so sánh với các hóa đơn bán hàng với các chững từ có liên quan. KTV cần chú ý tính hữu hiệu của KSNB phụ thuộc đáng kể vào sự phân chia trách nhiệm giữa các bộ phận gửi hàng, lập hóa đơn và ghi chép nghiệp vụ. Nếu các bộ phận này được tổ chức độc lập thì khả năng sai phạm sẽ khó sảy ra. Ngược lại nếu một nhân viên đảm nhận cả việc gửi hàng và lập hóa đơn, lúc này khả năng khai không doanh thu do loại sai phạm này sẽ cao.

Ngoài ra, doanh thu cũng có thể bị tăng giả tạo bằng cách ghi nhận trước một khoản doanh thu nào đó cho niên độ hiện hành; qua niên độ sau doanh thu này sẽ được ghi giảm trở lại. Để phát hiện, KTV có thể xem xét lại tất cả các khoản hàng trả lại sau ngày kết thuc niên độ có liên quan đến hàng bán trong niên độ trước, cũng như các tài liệu về xác nhận công nợ có liên quan. Nếu phát hiện được, KTV sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh để phản ánh đúng doanh thu của niên độ.

Bên cạnh đó, KTV cũng cần chọn mẫu để so sánh ngày ghi trên chứng từ chuyển hàng với ngày ghi trên hóa đơn bán hàng và sổ kế toán. Nếu có chênh lệch, đó cũng là chỉ dẫn về khả năng có sai sót trong số liệu của niên độ.

(*) Xem xét các khoản phải thu khách hàng bị cầm cố, thế chấp: Bằng chứng về sự cầm cố đối với khoản phải thu khách hàng có thể được thu thập thông qua thư xác nhận. Ngoài ra việc phận tích tài khoản chi phí lãi vay có thể giúp KTV phát hiện chi phí phải trả cho việc cầm cố, thế chấp từ đó lần ra các nghiệp vụ cầm cố, thế chấp nợ phải thu. Đối với khoản nợ phải thu khách hàng bị cầm cố, thế chấp thì ngân hàng hoặc công ty tài chính sẽ ghi rõ trên chứng từ có liên quan. Nhờ những ghi chú đó, khi kiểm tra các hợp đồng vay tiền, KTV rất dễ nhận diện để gửi thư xác nhận. Tuy vậy KTV không nên nghĩ rằng tất cả các khoản nợ phải thu khách bị cầm cố, thế chấp đều được ghi chú rõ ràng, KTV cần phải chú ý tìm cách để phát hiện các khoản cầm cố, thế chấp không được khai báo. Ngoài ra, KTV còn cần độc biên bản họp và các tài liệu liên quan hay phỏng vấn nhân viên để xem xét các khoản nợ phải thu có thật sự thuộc quyền của doanh nghiệp hay không.

(*) Đánh giá chung về sự trình bày và công bố các khoản phải thu khách hàng trên BCTC: Thông qua kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ, KTV sẽ xem xét khoản phải thu của khách hàng ghi trong bảng này có được phân loại đúng hay không. Ngoài ra, cần lưu ý khi tài khoản phải thu có số dư có, họ phải trình bày trên bảng CĐKT trong tài khoản nợ phải trả. Bên cạnh đó, KTV còn phải xem xét việc trình bày và công bố khoản phải thu khách hàng trên BCTC có tuân thủ đúng các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không.

b) Các thử nghiệm cơ bản chủ yếu đối với Nợ phải thu

(1) Quy trình phân tích

Các quy trình phân tích thường áp dụng đối với Nợ phải thu khách hàng là:

- So sánh số dư Nợ phải thu phân tích theo tuổi Nợ của cuối kỳ so với đầu kỳ về tên các khách hàng chủ yếu, tỷ trọng của từng nhóm Nợ (trong hạn, quá hạn)…;

- Tính số vòng quay Nợ phải thu (hoặc số ngày thu tiền bình quân), so sánh với số liệu kỳ trước, với chính sách bán chịu của đơn vị và số liệu bình quân ngành;

- Tính tỷ lệ dự phòng Nợ phải thu khó đòi trên doanh thu, trên số dư Nợ phải thu cuối kỳ và so sánh với kỳ trước.

(2) Gửi thư xác nhận

(2.1) Vai trò của gửi thư xác nhận

Gửi thư xác nhận đóng vai trò quan trọng trong việc thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của nợ phải thu (CM 501):

- Trường hợp các khoản phải thu được xác định là trọng yếu trong BCTC và có khả năng khách nợ sẽ phúc đáp thư yêu cầu xác nhận các khoản nợ thì KTV phải lập kế hoạch yêu cầu khách nợ xác nhận trực tiếp các khoản phải thu hoặc các số liệu tạo thành số dư của khoản phải thu.

- Trường hợp KTV xét thấy các khách nợ sẽ không phúc đáp thư xác nhận các khoản phải thu thì phải dự kiến các thủ tục thay thế; thí dụ: Kiểm tra các tài liệu tạo thành số dư Nợ phải thu.

(2.2) Thời điểm gửi thư xác nhận

Thời điểm gửi thư xác nhận tốt nhất là ngay sau thời điểm kết thúc niên độ và khi đó, số dư được xác nhận chính là số liệu được trình bày trên BCTC. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, điều này không thể thực hiện được do vấn đề thời gian (thí dụ, KTV phải hoàn thành báo cáo kiểm toán trong một thời hạn nhất định). Khi đó, KTV có thể gửi thư xác nhận trước thời điểm kết thúc niên độ và phải kiểm tra những nghiệp vụ giữa thời điểm xác nhận và thời điểm kết thúc niên độ. Thông thường, cách làm này được chấp nhận khi kiểm soát nội bộ của đơn vị được đánh giá là hữu hiệu và khoảng cách giữa hai thời điểm không quá xa.

(2.3) Hình thức của thư xác nhận

Theo Chuẩn mực kiểm toán số 501, có hai hình thức thư xác nhận:

- Dạng A (Dạng đóng): ghi rõ số Nợ phải thu và yêu cầu khách nợ xác nhận là đúng hoặc bằng bao nhiêu;

- Dạng B (Dạng mở): không ghi rõ số Nợ phải thu mà yêu cầu khách nợ ghi rõ số Nợ phải thu hoặc có ý kiến khác.

Trong đó dạng A được xem là cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy hơn dạng B. Việc lựa chọn dạng yêu cầu xác nhận nào phụ thuộc vào từng trường hợp và sự đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên. Xác nhận dạng A thích hợp hơn khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao.

(2.4) Chọn mẫu gửi thư xác nhận

Khi chọn mẫu để gửi thư xác nhận, KTV cần chú ý các khoản phải thu đặc biệt như chưa thanh toán, kéo dài qua nhiều kỳ, các khoản được xóa sổ trong kỳ hiện tại, …

(2.5) Xem xét thư trả lời

KTV cần xem xét những trường hợp không nhận được thư trả lời hoặc thư trả lời không đồng ý.

- Nếu không nhận được thư trả lời, KTV sẽ gửi lại thư xác nhận thêm một vài lần nữa. Nếu vẫn không nhận được thư trả lời, KTV có thể sử dụng các thủ tục thay thế sau:

+ Kiểm tra việc thu tiền sau ngày khóa sổ;

+ Kiểm tra chứng từ của nghiệp vụ, bao gồm đơn đặt hàng, phiếu giao hàng, hóa đơn;

- Đối với thư trả lời không đồng ý, KTV phải tìm hiểu nguyên nhân:

+ Trong một số trường hợp, có tranh chấp giữa đơn vị và khách nợ. KTV cần tìm hiểu nguyên nhân tranh chấp và lập dự phòng nếu xét thấy cần thiết;

+ Trong nhiều trường hợp, do vấn đề khóa sổ: Doanh thu đã được ghi nhận kỳ này nhưng nợ phải trả lại ghi nhận vào kỳ sau; Khách hàng chi tiền và ghi giảm nợ phải trả nhưng đơn vị lại ghi thu tiền vào năm sau… KTV cần xem xét để xác định chính xác thời điểm ghi nhận nghiệp vụ. Tuy nhiên, cần lưu ý gian lận có thể xảy ra khi doanh thu được ghi khống hoặc tiền thu về bị nhân viên chiếm dụng vhưa nộp vào quỹ...;

+ Sai sót có thể phát sinh trong trường hợp ghi nhầm các nghiệp vụ bán hàng hoặc thanh toán nhầm từ khách nợ này sang khách nợ khác, nhầm lẫn trong ghi nhận số tiền hoặc bỏ sót, ghi trùng nghiệp vụ;

+ Ngoài ra, chênh lệch còn có thể phát sinh khi có sự cấn trừ số liệu (Ví dụ một khách nợ đồng thời cũng là nhà cung cấp). Khí đó, cần xem xét sự cấn trừ này có thích hợp hay không.

(2.6) Đánh giá kết quả xác nhận

Tất cả thư gửi xác nhận đều được ghi nhận và đánh giá. Các thư không trả lời hoặc trả lời không đồng ý đều phải theo dõi và đánh giá ảnh hưởng đến số dư Nợ phải thu. Những trường hợp chênh lệch do sai sót, gian lận cần phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung và tiến hành các điều chỉnh cần thiết.

(3) Kiểm tra lập dự phòng Nợ phải thu khó đòi

Kiểm tra việc lập dự phòng Nợ phải thu khó đòi nhằm bảo đảm nợ phải thu được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện. Ngoài quy trình phân tích, đòi hỏi KTV còn phải tiến hành các thử nghiệm chi tiết sau:

- Kiểm tra các khoản dự phòng mà đơn vị đã lập có cơ sở và đầy đủ chưa thông qua xem xét hồ sơ, trao đổi với những người liên quan;

- Xem xét các khoản nợ quá hạn, các khoản nợ có tranh chấp; đánh giá khả năng phải lập dự phòng cho các khoản này;

- Xem xét việc thanh toán tiền sau ngày khóa sổ.

(4) Kiểm tra việc khóa sổ nghiệp vụ bán hàng

Việc khóa sổ nghiệp vụ bán hàng có ảnh hưởng quan trọng đến Nợ phải thu của đơn vị. Do đó, KTV cần kiểm tra vấn đề này để bảo đảm các trường hợp đã đủ điều kiện ghi nhận doanh thu, phải được ghi nhận doanh thu (và Nợ phải thu) và ngược lại, các trường hợp chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu thì chưa được phép ghi vào doanh thu (và Nợ phải thu).

Các thử nghiệm cơ bản thường dùng bao gồm:

- Trong quá trình kiểm kê hàng tồn kho, KTV ghi nhận số hiệu và nội dung các chứng từ gửi hàng cuối cùng trước khi kiểm kê để làm cơ sở cho việc đối chiếu sau này;

- Kiểm tra các phiếu giao hàng xung quanh ngày khóa sổ, xem xét các chứng từ liên quan (đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, hóa đơn…) và đối chiếu với dữ liệu thu thập khi kiểm kê để xác định chính xác thời điểm ghi nhận doanh thu và Nợ phải thu;

- Rà soát các nghiệp vụ bán hàng gần thời điểm cuối kỳ có giá trị lớn.

(5) Kiểm tra việc trình bày nợ phải thu

KTV cần kiểm tra việc trình bày nợ phải thu có phù hợp với các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành hay không. Các vấn đề thường được quan tâm là:

- Chính sách kế toán đối với nợ phải thu, bao gồm cả việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.

- Việc bù trừ không thích hợp giữa các khoản phải thu với các khoản ứng trước của khách hàng.

- Việc phân loại nợ phải thu thành các khoản phải thu ngắn hạn và phải thu dài hạn.

2.2 KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO:

2.2.1. Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho

2.2.1.1 Đặc điểm khoản mục hàng tồn kho:

- Hàng tồn kho là nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ; Là hàng hoá mua vào hoặc thành phẩm để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; Hoặc là chi phí đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang…

- Việc xác định một tài sản là hàng tồn kho phụ thuộc vào hoạt động kinh doanh của đơn vị: Trong hoạt động thương mại, hàng tồn kho là hàng hóa; Trong hoạt động sản xuất, hàng tồn kho là nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang và thành phẩm; Trong hoạt động cung cấp dịch vụ, hàng tồn kho ngoài các vật liệu còn bao gồm cả chi phí dịch vụ dở dang. Đối với các doanh nghiệp kinh doanh bất động sản, bất động sản hàng hóa được phân loại là hàng tồn kho.

- Hàng tồn kho chủ yếu được tính theo giá gốc. Giá gốc bao gồm chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí trực tiếp khác. Trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được bằng cách lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

- Hàng tồn kho được trình bày trên Bảng CĐKT như một tài sản ngắn hạn và phải thuyết minh về chính sách kế toán, giá gốc hàng tồn kho được phân theo từng loại hàng tồn kho, các khoản dự phòng đã lập hoặc hoàn nhập, giá trị ghi sổ của hàng tồn kho dùng để thế chấp, cầm cố đảm bảo các khoản nợ phải trả.

2.2.1.2. Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho:

Dưới góc độ thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán hàng tồn kho phải thỏa mãn các cơ sở dẫn liệu sau:

(1) Hiện hữu và quyền: Hàng tồn kho là có thật và thuộc quyền sở hữu của đơn vị.

(2) Đầy đủ: Tất cả hàng tồn kho là có thực, thuộc quyền sở hữu của đơn vị và đều được ghi chép và báo cáo.

(3) Đánh giá và chính xác: Hàng tồn kho được đánh giá phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán hiện hành và việc tính toán, tổng hợp số liệu phải chính xác.

(4) Trình bày và công bố: Hàng tồn kho được trình bày và khai báo đầy đủ và đúng đắn.

Trong các cơ sở dẫn liệu trên, KTV thường đặc biệt quan tâm đến sự hiện hữu và đánh giá xuất phát từ những chênh lệch trọng yếu thường xảy ra đối với các cơ sở dẫn liệu này và ảnh hưởng của chúng đến BCTC. Đặc biệt do tầm quan trọng của cơ sở dẫn liệu hiện hữu, chuẩn mực kiểm toán còn yêu cầu KTV phải tham gia công việc kiểm kê hàng tồn kho nếu hàng tồn kho được đánh giá là trọng yếu, trừ khi không thể thực hiện được.

2.2.1.3. Thủ tục kiểm toán hàng tồn kho:

2.2.2.Nội dung kiểm toán hàng tồn kho

a) Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

Để thiết kế chương trình kiểm toán hàng tồn kho có hiệu quả, KTV cần hiểu biết và đánh giá đúng đắn về hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan, bao gồm chu trình mua hàng, bán hàng và ghi chép, bảo quản hàng tồn kho.

Thủ tục kiểm soát trực tiếp hàng tồn kho, bao gồm:

(1) Trong việc ghi chép hàng tồn kho

- Sự phân chia trách nhiệm giữa chức năng ghi chép và bảo quản hàng tồn kho;

- Trách nhiệm xét duyệt nghiệp vụ nhập, xuất hàng trên các chứng từ thích hợp;

- Sổ kế toán phản ánh đầy đủ, chính xác và kịp thời (Thẻ kho, sổ chi tiết…).

(2) Trong việc bảo vệ hàng tồn kho

- Ngăn chặn sự tiếp cận trái phép hàng tồn kho;

- Tổ chức sắp xếp hàng tồn kho an toàn, ngăn nắp;

- Công tác kiểm kê được thực hiện đúng đắn và định kỳ.

(3) Trong việc đánh giá hàng tồn kho

- Lựa chọn và áp dụng chính sách kế toán phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán hiện hành;

- Tổ chức và duy trì hệ thống kế toán giá thành thích hợp;

- Theo dõi và đánh giá hàng tồn kho chậm lưu chuyển, mất phẩm chất hoặc lỗi thời.

Để đánh giá sự hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát trên đối với hàng tồn kho, KTV có thể thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau:

- Đối với việc ghi chép, KTV chọn mẫu nghiệp vụ nhập, xuất hàng tồn kho trên sổ sách và đối chiếu với các chứng từ liên quan để bảo đảm chúng có cơ sở đúng đắn, được người có thẩm quyền xét duyệt và được ghi nhận thích hợp;

- Đối với việc bảo quản hàng tồn kho, KTV xem xét tình trạng bảo vệ tài sản, kiểm tra các tài liệu về công việc kiểm kê định kỳ và xử lý chênh lệch kiểm kê.

- Đối với việc đánh giá hàng tồn kho, KTV sẽ thực hiện bằng các thử nghiệm cơ bản.

b) Các thử nghiệm cơ bản đối với hàng tồn kho

(1) Quy trình phân tích

Quy trình phân tích được dùng để nhận dạng các biến động bất thường hoặc quan hệ bất hợp lý giữa các thông tin nhằm tìm hiểu nguyên nhân. Dưới đây là quy trình phân tích thường được dùng đối với hàng tồn kho:

- Tính số vòng quay (hoặc số ngày lưu kho bình quân) hàng tồn kho và so sánh kỳ này với kỳ trước. Cần tính toán tỷ số trên cho toàn bộ hàng tồn kho và cho từng mặt hàng/nhóm mặt hàng của đơn vị;

- Tính tỷ lệ lãi gộp và so sánh kỳ này với kỳ trước, với số liệu bình quân ngành. Tỷ lệ lãi gộp cũng cần tính toán cho toàn bộ sản phẩm và cho từng mặt hàng/nhóm mặt hàng của đơn vị;

- So sánh số tiền hàng tồn kho cuối kỳ với đầu kỳ, xem xét sự biến động về giá trị/số lượng của những mặt hàng chủ yếu;

- Đối với doanh nghiệp sản xuất, so sánh quan hệ giữa sản lượng sản xuất và sản lượng tiêu thụ kỳ này với kỳ trước. Đồng thời, cần so sánh chi phí sản xuất/giá thành giữa thực tế với định mức/giữa kỳ này với kỳ trước theo từng khoản mục giá thành (Chi phí nguyên liệu vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp; chi phí sản xuất chung);

- Ngoài ra, KTV có thể thực hiện những quy trình phân tích khác tùy theo đặc thù của đơn vị, thí dụ so sánh giữa khối lượng hàng hóa với khả năng bảo quản của kho, tỷ lệ phế phẩm thu hồi của đơn vị giữa kỳ này với kỳ trước, với số liệu bình quân ngành…

(2) Tham gia kiểm kê hàng tồn kho

(2.1) Vai trò của việc tham gia kiểm kê

Tham gia kiểm kê hàng tồn kho là một thử nghiệm cơ bản quan trọng đối với hàng tồn kho; nó cung cấp bằng chứng đầy đủ và thích hợp về sự hiện hữu của hàng tồn kho. Chuẩn mực kiểm toán số 501 quy định:

- Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán là thiết lập các thủ tục kiểm kê và thực hiện kiểm kê hàng tồn kho ít nhất mỗi năm một lần làm cơ sở lập BCTC;

- Trách nhiệm KTV là phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về sự hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho bằng cách tham gia công việc kiểm kê hiện vật, trừ khi việc tham gia là không thể thực hiện được (Nếu hàng tồn kho được xác định là trọng yếu trong BCTC);

- Trường hợp KTV không thể tham gia kiểm kê, KTV phải xác định xem mình có thể thực hiện các thủ tục kiểm tra thay thế nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về sự hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho, để tránh phải đưa ra ý kiến ngoại trừ vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn.

(2.2) Thời điểm kiểm kê

Nhìn chung, theo quan điểm của KTV, thời điểm thích hợp nhất cho việc kiểm kê là đúng vào thời điểm kết thúc năm tài chính. Tuy nhiên, trong thực tế, việc kiểm kê có thể thực hiện trước hoặc sau thời điểm khóa sổ với những điều kiện nhất định. Khi đó, KTV thường xem xét những vấn đề sau:

- Khoảng cách giữa thời điểm kiểm kê và thời điểm khóa sổ. Khoảng cách này càng dài thì giá trị của bằng chứng thu thập được càng giảm;

- Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị về hàng tồn kho có hữu hiệu không;

- Các ghi chép về nhập, xuất hàng tồn kho giữa hai thời điểm có đủ tin cậy không.

Trường hợp đơn vị được kiểm toán có chương trình kiểm kê định kỳ trong suốt năm thay vì kiểm kê tất cả hàng tồn kho vào thời điểm kết thúc niên độ, để thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp, KTV cần lưu ý những vấn đề sau:

- Chương trình kiểm kê của đơn vị phải đầy đủ và đáng tin cậy, bao gồm: Tất cả các kho/loại hàng đều phải được kiểm kê ít nhất một lần trong năm; các thủ tục kiểm kê phải được quy định và hướng dẫn đấy đủ, thích hợp; các khác biệt giữa thực tế và sổ sách cần được tìm hiểu và xử lý đúng đắn;

- Hệ thống sổ sách hàng tồn kho phải được cập nhật;

- KTV phải tham gia kiểm kê một hoặc một số lần trong năm và tham gia kiểm tra chênh lệch và việc xử lý chênh lệch kiểm kê;

- Các thủ tục kiểm toán bổ sung khi kết thúc niên độ là quan sát việc thực hiện thủ tục kiểm kê cuối năm, kiểm tra chọn mẫu, so sánh kết quả kiểm kê với sổ sách và xem xét việc xử lý chênh lệch kiểm kê.

(2.3) Các thủ tục kiểm toán

* Soát xét bảng chỉ dẫn kiểm kê của đơn vị

KTV phải xem xét những vấn đề sau trong bảng chỉ dẫn kiểm kê của đơn vị:

- Người giám sát quá trình kiểm kê cần độc lập với các nghiệp vụ về hàng tồn kho;

- Hàng tồn kho cần được sắp xếp và đánh dấu thích hợp để phục vụ cho công tác kiểm kê;

- Việc nhập, xuất hàng trong lúc kiểm kê cần được hạn chế và kiểm soát chặt chẽ;

- Cần tách biệt rõ hàng hóa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất, lỗi thời, hàng hóa của người khác (hàng nhận ký gửi, gia công…);

- Cần xác định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang;

- Phương pháp cân, đong, đo, đếm hợp lý;

- Biểu mẫu kiểm kê phải được đánh số liên tục, kiểm soát số phát ra và số thu hồi. Biểu mẫu này phải đầy đủ nội dung (vị trí, tên hàng, quy cách, đơn vị tính, số lượng, tình trạng, chênh lệch với thẻ kho…) và chữ ký;

- Các nghiệp vụ nhập, xuất hàng và lưu chuyển nội bộ cuối cùng trước khi kiểm kê phải được ghi nhận về số chứng từ.

* Các thủ tục chứng kiến kiểm kê

Trong quá trình chứng kiến kiểm kê tại đơn vị, KTV cần thực hiện các thủ tục sau:

- Kiểm tra xem nhân viên đơn vị có thực hiện đúng như bản chỉ dẫn kiểm kê không;

- Xem xét các thủ tục tách biệt hàng hóa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất, lỗi thời, hàng hóa của người khác;

- Xem xét sản phẩm dở dang có được kiểm kê và xác định mức độ hoàn thành không;

- Xem xét việc nhập, xuất hàng hoặc lưu chuyển nội bộ trong quá trình kiểm kê có được kiểm soát chặt chẽ không;

- Chọn mẫu một số mặt hàng để kiểm kê lại, đối chiếu giữa phiếu kiểm kê và tồn kho thực tế hoặc ngược lại. KTV thường ưu tiên chọn những mặt hàng có giá trị lớn để kiểm tra lại.

* Kiểm tra kết quả kiểm kê

Sau khi chứng kiến kiểm kê, KTV cần kiểm tra kết quả kiểm kê như sau:

- Đối chiếu giữa bảng tổng hợp kiểm kê và các phiếu kiểm kê để bảo đảm tất cả các phiếu kiểm kê đều được đưa vào Bảng tổng hợp kiểm kê cũng như các khoản mục trên Bảng tổng hợp kiểm kê đều dựa trên Phiếu kiểm kê;

- Kiểm tra các trường hợp nhập, xuất hàng hoặc lưu chuyển nội bộ trong quá trình kiểm kê có được điều chỉnh thích hợp không, kiểm tra việc khóa sổ có thực hiện đúng đối với các nghiệp vụ nhập, xuất cuối cùng trước kiểm kê không;

- Kiểm tra việc áp đơn giá và tính toán trên Bảng tổng hợp kết quả kiểm kê;

- Xem xét những chênh lệch giữa sổ sách và thực tế có được giải thích và xử lý thích hợp không.

* Hàng tồn kho được giữ bởi bên thứ ba

Đối với hàng hóa của đơn vị đang do bên thứ ba kiểm soát hoặc bảo quản (hàng gửi đi bán, hàng gửi đại lý…), KTV phải yêu cầu bên thứ ba xác nhận trực tiếp về số lượng và tình trạng của hàng tồn kho mà bên thứ ba đang giữ hộ cho đơn vị. Tuỳ theo mức độ trọng yếu của số hàng tồn kho này, KTV cần phải xem xét các nhân tố sau:

- Tính chính trực và độc lập của bên thứ ba;

- Sự cần thiết phải trực tiếp tham gia kiểm kê hoặc để KTV hoặc công ty kiểm toán khác tham gia kiểm kê;

- Sự cần thiết phải có báo cáo của KTV khác về tính thích hợp của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của bên thứ ba để có thể đảm bảo công việc kiểm kê là đúng đắn và hàng tồn kho được giữ gìn cẩn thận;

- Sự cần thiết phải kiểm tra các tài liệu liên quan đến hàng tồn kho do bên thứ ba giữ.

* Kiểm tra việc khóa sổ hàng tồn kho

Kiểm tra việc khóa sổ đối với hàng tồn kho là một thủ tục kiểm toán quan trọng nhằm bảo đảm các nghiệp vụ liên quan được ghi chép đúng niên độ, bao gồm:

- Mua hàng: Xác định các hàng hóa đã thuộc quyền sở hữu đơn vị và nghĩa vụ đối với người bán đã phát sinh;

- Bán hàng: Xác định hàng hóa đã chuyển giao quyền sở hữu/kiểm soát cho người mua, doanh thu đã đủ điều kiện ghi nhận;

- Xuất nguyên liệu và nhập kho thành phẩm (đối với doanh nghiệp sản xuất).

. Các thủ tục kiểm toán

Trước khi kiểm kê, KTV cần tìm hiểu và bảo đảm rằng:

- Các chứng từ về nhập, xuất hàng tồn kho và lưu chuyển nội bộ phải được đánh số một cách liên tục;

- Những chứng từ nhập, xuất cuối cùng bao gồm cả đối với hàng hóa do bên thứ ba kiểm soát/bảo quản phải được ghi chú để theo dõi, xác định điểm phân cách niên độ sau này.

Trong khi kiểm kê, KTV cần quan sát cẩn thận và ghi chú lại các nghiệp vụ nhập, xuất xung quanh thời điểm khóa sổ.

Sau đó, KTV cần đối chiếu phiếu nhập kho và hóa đơn của người bán, phiếu giao hàng và hóa đơn của đơn vị, các chứng từ xuất nguyên vật liệu… xung quanh thời điểm khóa sổ để bảo đảm các nghiệp vụ được ghi chép đúng niên độ.

(3) Kiểm tra việc đánh giá hàng tồn kho

Việc đánh giá hàng tồn kho phải tuân thủ các quy định của CM kế toán số 2 - Hàng tồn kho. Các thủ tục kiểm toán cần thực hiện là:

- Xem xét chính sách đánh giá hàng tồn kho của đơn vị có tuân thủ chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành và có nhất quán với niên độ trước không;

- Kiểm tra việc áp dụng và tính toán của đơn vị;

- Đối với sản phẩm dở dang và thành phẩm, KTV phải kiểm tra chi phí sản xuất/giá thành:

+ Chi phí nguyên vật liệu cần xem xét số lượng xuất dùng, đơn giá (kiểm tra giá mua vào trên hóa đơn và phương pháp tính giá).

+ Chi phí nhân công trực tiếp cần kiểm tra các chứng từ về chấm công, bảng thanh toán tiền lương...

+ Chi phí sản xuất chung cần kiểm tra để loại trừ các chi phí sản xuất chung cố định không phân bổ (do sử dụng không hết công suất), các chi phí quản lý doanh nghiệp hoặc chi phí bán hàng.

- Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho thông qua việc xem xét giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho. Hàng tồn kho cần lập dự phòng là những hàng tồn kho có giá trị thuần có thể thực hiện thấp hơn giá gốc, thông thường là các hàng hóa mất phẩm chất, lỗi thời hoặc bị giảm giá bán do cạnh tranh, do chính sách giảm giá. Trong một số trường hợp, tình huống này có thể xảy ra khi giá đầu vào tăng mà giá bán không thể tăng lên đủ bù đắp chi phí hoặc khi có những sai sót trong khâu mua hàng hoặc sản xuất. Các thủ tục thường dùng là:

+ Xem xét và kiểm tra cách thức đơn vị nhận dạng và tách biệt những hàng hóa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất hoặc lỗi thời;

+ Kiểm tra các loại hàng hóa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất hoặc lỗi thời đã phát hiện trong kiểm kê có được đơn vị lập dự phòng thích hợp không;

+ Kiểm tra sổ kế toán theo dõi hàng tồn kho để phát hiện các mặt hàng chậm lưu chuyển;

+ Xem xét giá bán của sản phẩm, hàng hóa sau ngày khóa sổ để phát hiện những mặt hàng giảm giá bán thấp hơn giá gốc;

+ Đối với sản phẩm dở dang, cần kiểm tra xem giá gốc trên sổ sách vào cuối niên độ cộng với chi phí chế biến phát sinh sau ngày khóa sổ có vượt khỏi giá bán cuối cùng của chúng không.

- Kiểm tra việc trình bày hàng tồn kho

Kiểm toán viên phải xem xét việc trình bày hàng tồn kho trên báo cáo tài chính có phù hợp với các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành hay không. Những vấn đề cần lưu ý bao gồm:

+ Công bố về chính sách kế toán đối với hàng tồn kho;

+ Phân loại hàng tồn kho trên Bản thuyết minh báo cáo tài chính;

+ Các thuyết minh phù hợp khi có sử dụng phương pháp nhập sau xuất trước.

CHƯƠNG 3

KIỂM TOÁN TÀI SẢN DÀI HẠN

3.1. Kiểm toán tài sản cố định

3.1.1 Kiểm toán tài sản cố định hữu hình

3.1.1.1. Đặc điểm và những yêu cầu cơ bản của khoản mục TSCĐHH

TSCĐHH là khoản mục có giá trị lớn, chiếm tỷ trọng cao trong tổng tài sản của bảng cân đối kế toán đặc biệt đối với các ngành khai thác dầu khí, công nghiệp nặng.

Kiểm toán tài sản cố định (TSCĐ) hữu hình thường chiếm không nhiều thời gian do :

Số lượng TSCĐ thường không nhiều và giá trị lớn;

Số lượng nghiệp vụ phát sinh trong năm không nhiều

Việc khóa sổ cuối năm không phức tạp vì vậy khả năng xảy ra nhầm lẫn về TSCĐ giữa các niên độ không cao

Kiểm toán tài sản cố định (TSCĐ) hữu hình cần phải nắm vững những yêu cầu cơ bản sau:

(1) Các yêu cầu của chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định có liên quan bao gồm các nội dung chủ yếu sau:

- TSCĐ hữu hình phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá quy định cho từng trường hợp.Các chi phí phát sinh sau ghi nhận TSCĐ hữu hình được ghi tăng nguyên giá của tài sản nếu các chi phí này chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản đó. Các chi phí phát sinh không thỏa mãn điều kiện trên phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ;

- Sau khi ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử dụng, TSCĐ hữu hình được xác định theo nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Giá trị phải khấu hao TSCĐ hữu hình được phân bổ một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích của chúng. Phương pháp khấu hao phải phù hợp với lợi ích kinh tế mà tài sản đem lại cho doanh nghiệp. Số khấu hao của từng kỳ được hạch toán vào chi phí SXKD trong kỳ, trừ khi chúng được tính vào giá trị của các tài sản khác;

- Thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình phải được xem xét lại theo định kỳ, thường là cuối năm tài chính. Nếu có sự thay đổi đáng kể trong việc đánh giá thời gian sử dụng hữu ích của tài sản thì phải điều chỉnh mức khấu hao. Phương pháp khấu hao TSCĐ hữu hình phải được xem xét lại định kỳ, thường là cuối năm tài chính, nếu có sự thay đổi đáng kể trong cách thức thu hồi lợi ích kinh tế của TSCĐ thì được thay đổi phương pháp khấu hao và mức khấu hao tính cho năm hiện hành và các năm tiếp theo;

- TSCĐ hữu hình được ghi giảm khi thanh lý, nhượng bán. Số lãi, lỗ do thanh lý, nhượng bán TSCĐ được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ;

- TSCĐ hữu hình được trình bày trên Bảng CĐKT là tài sản dài hạn theo 3 chỉ tiêu: Giá trị còn lại, nguyên giá và hao mòn lũy kế. Ngoài ra, còn phải thuyết minh về chính sách kế toán đối với TSCĐ hữu hình; Nguyên giá TSCĐ hữu hình tăng, giảm trong kỳ; Số khấu hao trong kỳ, tăng, giảm và lũy kế đến cuối kỳ; Giá trị còn lại của TSCĐ hữu hình đã dùng để thế chấp, cầm cố; Chi phí đầu tư xây dựng cơ bản dở dang; Các cam kết về việc mua, bán TSCĐ hữu hình có giá trị lớn trong tương lai; Giá trị còn lại của TSCĐ hữu hình tạm thời không được sử dụng; nguyên giá của TSCĐ hữu hình đã khấu hao hết nhưng vẫn còn sử dụng; giá trị còn lại của TSCĐ hữu hình chờ thanh lý; Các thay đổi khác về TSCĐ hữu hình.

3.1.1.2.Mục tiêu kiểm toán tài sản cố định hữu hình

Dưới góc độ thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán TSCĐ hữu hình phải thỏa mãn các cơ sở dẫn liệu sau:

- Hiện hữu và quyền: TSCĐ hữu hình là có thật và thuộc quyền sở hữu của đơn vị.

- Đầy đủ: Tất cả TSCĐ hữu hình có thực, thuộc quyền sở hữu của đơn vị và đều được ghi chép và báo cáo.

- Đánh giá và chính xác: TSCĐ hữu hình được đánh giá phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán hiện hành và việc tính toán, tổng hợp số liệu chính xác.

- Trình bày và công bố: TSCĐ hữu hình được trình bày và khai báo đầy đủ và đúng đắn.

Ngoài ra, khi kiểm toán TSCĐ hữu hình, KTV phải thu thập các bằng chứng liên quan đến chi phí khấu hao, chi phí sửa chữa và thu nhập khác có được từ nhượng bán, thanh lý TSCĐ hữu hình.

Ngoài các cơ sở dẫn liệu đã nêu trên, KTV cần chú ý vào cơ sở dẫn liệu về quyền, lý do là một số TSCĐ, quyền sở hữu, kiểm soát không đồng nhất với sự hiện hữu.

3.1.2 Nội dung kiểm toán TSCĐ hữu hình

(1) Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ

KTV cần quan tâm đến các thủ tục kiểm soát sau liên quan đến TSCĐ hữu hình:

- Hệ thống sổ, thẻ chi tiết về TSCĐ và cách thức ghi chép, theo dõi;

- Các thủ tục về mua sắm, thanh lý TSCĐ;

- Việc bảo vệ TSCĐ hữu hình không bị thất thoát, hư hỏng;

- Chế độ khấu hao TSCĐ phải được rà soát lại hàng năm.

(2) Các thử nghiệm cơ bản đối với TSCĐ hữu hình

* Quy trình phân tích

KTV có thể tiến hành một số quy trình phân tích sau đối với TSCĐ hữu hình:

- Xem xét Bảng kê tổng hợp số liệu về TSCĐ đầu kỳ, tăng, giảm trong kỳ và tồn cuối kỳ, bao gồm cả nguyên giá và khấu hao lũy kế, phân tích theo từng loại và ghi nhận các biến động bất thường trong kỳ;

- Tính tỷ lệ khấu hao bình quân và so sánh với kỳ trước;

- Ước tính chi phí khấu hao trong kỳ và so sánh với kỳ trước.

Trước khi kiểm tra chi tiết về số phát sinh tăng, giảm TSCĐ trong năm, KTV cần đảm bảo rằng số liệu trên các sổ chi tiết bằng với số liệu trên các sổ cái tài khoản. Muốn vậy, KTV cần đối chiếu giữa số tổng cộng trên sổ chi tiết với số liệu trên sổ cái. KTV cần thu thập hay tự lập ra một bảng phân tích trong đó có liệt kê số dư đầu kỳ và các chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong năm để từ đó tính ra số dư cuối kỳ. Số dư cuối kỳ sẽ được kiểm tra thông qua sự đối chiếu với các tài liệu kiểm toán năm trước. Tính trung thực, hợp lý của các phát sinh tăng, giảm trong năm sẽ được kết luận cụ thể thông qua các thủ tục kiểm toán chi tiết thực hiện ở các bước sau. Trên cơ sở đó, tính ra số dư cuối năm.Trong giai đoạn này, KTV có thể sử dụng các kỹ thuật phân tích chủ yếu là:

Ø Kỹ thuật phân tích ngang:

KTV so sánh nguyên giá của các loại TSCĐ hiện có của đơn vị với các kỳ trước; So sánh giá trị hao mòn lũy kế của các loại TSCĐ với các kỳ trước; So sánh giá trị còn lại của các loại TSCĐ vơi các kỳ trước...

Ø Kỹ thuật phân tích dọc:

ü So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân của kỳ này với các kỳ trước;

ü So sánh hệ số hao mòn bình quân của toàn bộ TSCĐ và từng loại TSCĐ với các kỳ trước;

ü So sánh tỷ suất giữa tổng chi phí sữa chữa lớn TSCĐ với tổng nguyên giá TSCĐ....

v Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết

Ø Kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ

Nghiệp vụ tăng TSCĐ trong kỳ thường liên quan tới việc mua sắm mới TSCĐ hoặc do dầu tư xây dựng cơ bản. Đối với các nghiệp vụ tăng do đầu tư xây dựng cơ bản, các nghiệp vụ này thường phức tạp, liên quan tới nhiều khoản chi phí, được thực hiện trong một thời gian dài, các tài sản không đồng nhất...Vì vậy, việc kiểm soát các khoản chi phí này là tương đối khó khăn. Khi kiểm toán nghiệp vụ này, KTV cần quan tâm nhiều đến việc xác định giá trị quyết toán công trình hoàn thành bàn giao, việc phân bổ các khoản chi phí chung...

Đối với các nghiệp vụ giảm TSCĐ, các mục tiêu quan trọng nhất khi kiểm toán là đảm bảo các nghiệp vụ này được phê chuẩn một cách đúng đắn, đúng trình tự và được thực hiện bởi những người có trách nhiệm trong đơn vị, các nghiệp vụ giảm được ghi sổ một cách đầy đủ và được đánh giá một cách đúng đắn. Để thực hiện được các mục tiêu này, thông thường KTV xây dựng các bảng kê giảm TSCĐ (bao gồm: các chỉ tiêu để nhận dạng giảm, lý do giảm, ngày giảm, bộ phận có TSCĐ giảm, nguyên giá, giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ giảm, giá thanh lý...). Trên cơ sở bảng kê đã được lập, KTV tiến hành kiểm tra quy trình, thủ tục mà doanh nghiệp đã áp dụng cho các nghiệp vụ giảm TSCĐ đảm bảo cho các nghiệp vụ được phê chuẩn theo đúng thể thức. Ngoài ra, KTV cũng phải đối chiếu số liệu trên bảng kê với các sổ chi tiết TSCĐ về các nghiệp vụ TSCĐ đã được ghi giảm . Ngoài ra, để phát hiện các trường hợp giảm TSCĐ chưa được ghi sổ, hoặc ghi sổ không đúng, KTV có thể bổ sung các thủ tục kiểm toán bổ sung khác.

Ø Kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản TSCĐ

Với số dư đầu kỳ, nếu khoản mục TSCĐ đã được kiểm toán năm trước hoặc đã khẳng định là chính xác thì không phải kiểm tra. Trong trường hợp ngược lại, KTV phải chia số dư đầu kỳ thành các bộ phận nhỏ, chi tiết ứng với từng loại TSCĐ và đối chiếu sổ chi tiết với sổ tổng hợp để xem xét tính chính xác của các số dư.

Với số dư cuối kỳ, dựa trên cơ sở kết quả của số dư đầu kỳ và nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong kỳ đã kiểm toán để xác định, đồng thời cần kiểm tra, đánh giá kết quả kiểm kê TSCĐ của doanh nghiệp. Trong quá trình kiểm kê cần chọn mẫu một vài TSCĐ ở các sổ chi tiết để đối chiếu với TSCĐ trên thực tế.

Ø Kiểm toán chi phí khấu hao

Mục tiêu chủ yếu của kiểm toán chi phí khấu hao là xem xét việc đánh giá, phân bổ khấu hao của đơn vị đã hợp lý và theo đúng qui định chưa. Chương trình kiểm toán chi phí khấu hao gồm các nội dung như:

ü Kiểm tra chính sách khấu hao mà đơn vị đang áp dụng.

ü Kiểm tra phương pháp sử dụng có phù hợp với qui định không?

ü Kiểm tra xem bản đăng ký trích khấu hao TSCĐ của doanh nghiệp có sự xét duyệt của cấp có thẩm quyền hay không?

ü Thảo luận với các nhân viên có trách nhiệm về sự cần thiết thay đổi thời gian tính khấu hao, mức khấu hao do hao mòn vô hình gây ra.

ü Thu thập hay xây dựng một bảng phân tích tổng quát về khấu hao trong đó ghi rõ về số dư đầu kỳ, số trích khấu hao trong năm, số khấu hao tăng, giảm trong năm và số dư cuối kỳ...

Ø Kiểm tra các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

Các khoản chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu của TSCĐ bao gồm: các khoản chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo...đối với TSCĐ. Đối với nguồn chi cho sửa chữa lớn cần xem xét hai trường hợp: sửa chữa lớn theo kế hoạch và sửa chữa lớn ngoài kế hoạch. KTV phải xem xét việc quyết toán chi phí sửa chữa lớn có đúng theo quy định của chế độ hay không? Mục tiêu kiểm toán quan trọng nhất đối với các khoản chi phí này là đảm bảo các khoản chi phí phát sinh thực tế, phù hợp với điều kiện thực tế của doanh nghiệp, các khoản chi phí này phải được hạch toán đầy đủ và đúng trình tự phương pháp kế toán theo quy định.

* Kiểm tra hệ thống sổ, thẻ chi tiết

KTV cần đối chiếu số liệu tổng hợp với danh sách TSCĐ trên các sổ, thẻ chi tiết. Tìm hiểu các khác biệt (nếu có).

* Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ tăng TSCĐ hữu hình trong kỳ

KTV xem xét các chứng từ mua sắm, xây dựng TSCĐ trong kỳ (Hóa đơn, biên bản giao nhận, biên bản nghiệm thu, quyết toán vốn đầu tư XDCB…), qua đó kiểm tra về sự phê duyệt của người có thẩm quyền, sự tiếp nhận và đưa vào sử dụng và giá trị tài sản, trong đó lưu ý những chi phí không đủ điều kiện ghi nhận vào nguyên giá TSCĐ.

* Kiểm tra vật chất đối với TSCĐ hữu hình

KTV xem xét trực tiếp các TSCĐ hữu hình, tập trung vào các tài sản có giá trị lớn và mới tăng lên trong kỳ. Những nội dung cần quan tâm là sự hiện hữu của tài sản, tài sản có được sử dụng không và tình trạng hiện tại của tài sản.

* Kiểm tra quyền sở hữu đối với TSCĐ

KTV xem xét các chứng từ về quyền sở hữu (giấy chủ quyền, giấy đăng ký, các hóa đơn thuế…) và quyền kiểm soát (hợp đồng thuê tài chính). Ngoài ra, cần xem xét các biên bản, thỏa thuận pháp lý, hợp đồng vay để ghi nhận các tài sản đã thế chấp hoặc bị hạn chế.

* Kiểm tra khấu hao TSCĐ hữu hình

Các thủ tục kiểm toán khấu hao TSCĐ thường bao gồm:

- Xem xét chính sách khấu hao của đơn vị có phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán hiện hành, với mức độ sử dụng tài sản của đơn vị;

- Xem xét phương pháp khấu hao có nhất quán với kỳ trước và nếu có thay đổi thì sự thay đổi này có phù hợp không và các công bố cần thiết trên có được thực hiện không;

- Kiểm tra mức khấu hao về sự đúng đắn của các dữ liệu dùng để tính toán (Thời gian sử dụng ước tính, giá trị thu hồi ước tính) và công thức tính toán;

- Kiểm tra việc tính toán và hạch toán chi phí khấu hao, lưu ý những TSCĐ mới đưa vào sử dụng có xác định đúng thời gian bắt đầu tính khấu hao không?

* Kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ trong kỳ

Đối với các nghiệp vụ ghi giảm TSCĐ, KTV cần quan tâm đến cả hai thử nghiệm:

- Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ đã được ghi trên sổ kế toán nhằm bảo đảm các nghiệp vụ này có cơ sở và được xử lý đúng;

- Tìm kiếm các trường hợp TSCĐ đã thanh lý nhưng chưa được ghi sổ. Tình trạng này có thể được phát hiện khi kiểm tra vật chất đối với tài sản. Ngoài ra, KTV sẽ xem xét các khoản thu nhập khác có từ thanh lý tài sản, phỏng vấn về những tài sản không cần dùng khi đã mua sắm tài sản mới, thay đổi quy trình sản xuất…

1. Kiểm soát nội bộ đối với tài sản cố định của đơn vị:

- Đơn vị có những loại tài sản cố định nào, loại nào là chủ yếu?

Tài sản cố định hữu hình:

Nhà cửa, vật kiến trúc: (liệt kê tên một số loại cụ thể)

Máy móc thiết bị:(liệt kê tên một số loại cụ thể)

Phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn (liệt kê tên một số loại cụ thể)

Thiết bị dụng cụ quản lý (liệt kê tên một số loại cụ thể)

Tài sản cố định khác (liệt kê tên một số loại cụ thể)

Tài sản cố định vô hình:

Quyền sử dụng đất: (liệt kê tên một số loại cụ thể)

Quyền phát hành:(liệt kê tên một số loại cụ thể)

Bản quyền, bằng sáng chế (liệt kê tên một số loại cụ thể)

Nhãn hiệu hàng hoá (liệt kê tên một số loại cụ thể)

Phần mềm máy vi tính (liệt kê tên một số loại cụ thể)

Giấy phép và giấy phép nhượng quyền (liệt kê tên một số loại cụ thể)

TSCĐVH khác (liệt kê tên một số loại cụ thể)

TSCĐ thuê tài chính, chi tiết bao gồm:

XDCBDD, chi tiết bao gồm:

Kiểm soát nội bộ đối với tài sản cố định của đơn vị:

- TSCĐ của đơn vị có được đánh mã số không? Có thẻ tài sản và có hồ sơ tài sản không?

- Đơn vị thực hiện kiểm kê tài sản cố định theo định kỳ

Bao lâu:

Hàng tháng

Hàng quý

Hàng năm

- Trong năm nay đơn vị đã kiểm kê tài sản cố định chưa? Thời gian nào? Có quyết định kiểm kê và thành lập Ban kiểm kê không? Có báo cáo kiểm kê chưa? (Photo lại các tài liệu này) Có vấn đề gì đặc biệt hoặc khác thường xảy ra trong quá trình kiểm kê không?

- Đơn vị có kế hoạch sửa chữa lớn tài sản cố định theo định kỳ

Bao lâu:

Hàng tháng

Hàng quý

Hàng năm

- Trong năm nay đơn vị có kế hoạch sửa chữa lớn TSCĐ nào? Đã thực tế tiến hành sửa chữa lớn TSCĐ nào? Thời gian nào?

- Mô tả quy trình mua sắm TSCĐ của đơn vị (cấp phê duyệt như thế nào? Quy trình cần qua các phòng ban nào?...)

- Trong năm nay đơn vị có mua sắm TSCĐ nào lớn không? Có phát sinh nghiệp vụ mua TSCĐ bằng ngoại tệ không? Nếu có, việc quy đổi tỷ giá như thế nào?

- Mô tả quy trình thanh lý, nhượng bán, đem góp vốn TSCĐ của đơn vị (cấp phê duyệt như thế nào? Quy trình cần qua các phòng ban nào?...)

- Trong năm nay đơn vị có thanh lý, nhượng bán hay đem góp vốn TSCĐ nào không?

- Quy trình kiểm soát, bảo quản tài sản của đơn vị như thế nào? (bộ phận nào, ai chịu trách nhiệm quản lý tài sản về mặt hiện vật, giá trị? khi di chuyển TSCĐ từ nơi này sang nơi khác, từ bộ phận này sang bộ phận khác, khi mang tài sản cố định ra khỏi công ty, nhà máy, xưởng sản xuất thì thủ tục như thế nào? báo cáo ai?)

- Việc đối chiếu số liệu giữa hiện vật và giá trị của TSCĐ được thực hiện như thế nào?

- Trong năm đơn vị có phát sinh hoạt động nào của TSCĐ với các bên liên quan không?

Có (nêu cụ thể là nghiệp vụ nào? với bên liên quan nào?)

Không

Mua TSCĐ

Bán TSCĐ

Góp vốn

Khác (mô tả cụ thể)

- Trong năm đơn vị có phát sinh hoạt động nào sau đây liên quan đến TSCĐ không? nếu có cần mô tả cụ thể

Mất, hư hỏng TSCĐ ngoài dự kiến

Đưa TSCĐ để đảm bảo cho các khoản vay của ngân hàng

Các vụ kiện, tranh chấp liên quan đến TSCĐ

Khác (mô tả cụ thể)

2. Kiểm soát nội bộ đối với Khấu hao tài sản cố định

- Đơn vị áp dụng phương pháp khấu hao sau:

Đường thẳng

Khấu hao giảm dần

khấu hao tăng dần

Khác (mô tả cụ thể)

- Thời gian khấu hao, tỷ lệ khấu hao đối với từng loại TSCĐ cụ thể:

TSCĐHH

Nhà cửa, vật kiến trúc:____________

Máy móc thiết bị: ______________

Phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn: ______________

Thiết bị, dụng cụ quản lý:______________________

TSCĐHH khác:_______________________

- Đơn vị có thay đổi phương pháp khấu hao trong năm nay không?

3. Việc đánh giá lại giá trị tài sản cố định:

- TSCĐ của đơn vị đã đánh giá lại giá trị bao giờ chưa?

- Có (ghi cụ thể khi nào, như thế nào)

Chưa

- Trong năm nay, đơn vị có đánh giá lại TSCĐ không?

4. Việc hạch toán kế toán TSCĐ:

Ghi chi tiết các bút toán liên quan đến tăng, giảm TSCĐ, khấu hao TSCĐ, hạch toán tỷ giá và chênh lệch tỷ giá khi phát sinh nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ bằng ngoại tệ

Kết luận:

Đưa ra nhận xét, kết luận về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với TSCĐ của đơn vị, nhận định về rủi ro tiềm tàng, khả năng gian lận nếu có.

à Tập trung đi vào kiểm toán sâu hơn ở những phần nhận định là có khả năng xảy ra gian lận và sai sót cao

Nhận xét về cách hạch toán của KH => Lưu ý với KH, kết hợp với các phần hành liên quan và phân loại lại nếu cần thiết

Xem xét về các dịch vụ tăng thêm cho khách hàng: (phần này sẽ được rút ra trên cơ sở xét đoán của kiểm toán viên về kiểm tra hệ thống kết hợp với các phần hành khác)

· Về việc kiểm soát giá mua bán, trao đổi TSCĐ

· Về luồng tiền thanh toán cho TSCĐ

· Về việc hạn chế các khoản mất mát, thua lỗ về TSCĐ

· Về công tác bảo dưỡng TSCĐ

· Về việc lập hồ sơ TSCĐ

3.2. Kiểm toán TSCĐ vô hình

3.2.1 Những yêu cầu cơ bản

Kiểm toán TSCĐ vô hình cần phải nắm vững những yêu cầu cơ bản sau:

(1) Các yêu cầu của chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán

- Một nguồn lực vô hình chỉ có thể trở thành TSCĐ vô hình khi đáp ứng đồng thời các yếu tố sau: Tính có thể xác định được, khả năng kiểm soát nguồn lực và tính chắc chắn của lợi ích kinh tế trong tương lai. Các tài sản được ghi nhận là TSCĐ vô hình phải thỏa mãn đồng thời tất cả tiêu chuẩn ghi nhận tương tự như TSCĐ hữu hình.

- Lợi thế thương mại phát sinh nội bộ, các nhãn hiệu hàng hóa, quyền phát hành, danh sách khách hàng và các khoản mục tương tự được hình thành trong nội bộ doanh nghiệp không được ghi nhận là TSCĐ vô hình. Toàn bộ chi phí phát sinh trong giai đoạn nghiên cứu không được ghi nhận là TSCĐ vô hình mà được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Chi phí trong giai đoạn triển khai chỉ được ghi nhận vào TSCĐ vô hình khi thỏa mãn các tiêu chuẩn nhất định.

- TSCĐ vô hình phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Chi phí liên quan đến TSCĐ vô hình phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí SXKD trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng làm cho TSCĐ vô hình tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu; Chi phí được đánh giá một cách chắc chắn và gắn liền với một TSCĐ vô hình cụ thể.

- Sau khi ghi nhận ban đầu, TSCĐ vô hình được xác định theo nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Giá trị phải khấu hao của TSCĐ vô hình được phân bổ một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính hợp lý của nó. Thời gian tính khấu hao của TSCĐ vô hình tối đa là 20 năm. Nếu việc kiểm soát đối với các lợi ích kinh tế trong tương lai từ TSCĐ vô hình đạt được bằng quyền pháp lý được cấp trong một khoảng thời gian xác định thì thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vô hình không vượt quá thời gian có hiệu lực của quyền pháp lý, trừ khi quyền pháp lý được gia hạn.

- Thời gian khấu hao và phương pháp khấu hao TSCĐ vô hình phải được xem xét lại ít nhất vào cuối mỗi năm tài chính và điều chỉnh nếu cần thiết. Khi đó, phải điều chỉnh chi phí khấu hao cho năm hiện hành và các năm tiếp theo, và được thuyết minh trong báo cáo tài chính.

- TSCĐ vô hình được ghi giảm khi thanh lý, nhượng bán hoặc khi xét thấy không thu được lợi ích kinh tế từ việc sử dụng tiếp sau. Lãi lỗ phát sinh do thanh lý, nhượng bán TSCĐ vô hình được xác định và ghi nhận tương tự TSCĐ hữu hình.

- TSCĐ vô hình được trình bày trên Bảng CĐKT và thuyết minh tương tự như TSCĐ hữu hình. Ngoài ra, đơn vị còn phải thuyết minh thêm về các TSCĐ vô hình có thời gian khấu hao trên 20 năm, các TSCĐ vô hình do Nhà nước cấp, các chi phí trong giai đoạn nghiên cứu và triển khai đã được đưa vào chi phí trong kỳ.

3.2.1.2.Mục tiêu kiểm toán tài sản cố định hữu hình

Dưới góc độ thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán TSCĐ hữu hình phải thỏa mãn các cơ sở dẫn liệu sau:

- Hiện hữu và quyền: TSCĐ hữu hình là có thật và thuộc quyền sở hữu của đơn vị.

- Đầy đủ: Tất cả TSCĐ hữu hình có thực, thuộc quyền sở hữu của đơn vị và đều được ghi chép và báo cáo.

- Trình bày và công bố: TSCĐ hữu hình được trình bày và khai báo đầy đủ và đúng đắn.

3.2.2 Nội dung kiểm toán TSCĐ vô hình

Phần lớn các thủ tục kiểm toán TSCĐ vô hình tương tự như TSCĐ hữu hình. Dưới đây là một số thủ tục kiểm toán cho một số TSCĐ vô hình đặc thù:

(1) Đối với bằng phát minh và nhãn hiệu đăng ký, KTV cần xác nhận với các cơ quan quản lý về sở hữu trí tuệ, kiểm tra việc thanh toán lệ phí gia hạn hàng năm.

(2) Đối với chi phí triển khai, KTV phải kiểm tra để bảo đảm chỉ những dự án thỏa mãn tiêu chuẩn mới được vốn hóa, các chi phí nghiên cứu và các chi phí triển khai không thỏa mãn tiêu chuẩn sẽ phải đưa vào chi phí trong kỳ hoặc phân bổ trong thời gian cho phép.

3.4. Kiểm toán các khoản đầu tư dài hạn

3.4.1 Mục tiêu, thủ tục kiểm toán các khoản đầu tư dài hạn

3.4.1.1 Những yêu cầu cơ bản

Kiểm toán các khoản đầu tư dài hạn cần phải nắm vững những yêu cầu cơ bản của chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán:

- Các khoản đầu tư dài hạn bao gồm: Đầu tư vào công ty con, đầu tư vào công ty liên kết, góp vốn liên doanh và đầu tư dài hạn khác. Đầu tư dài hạn có thể dưới hình thức mua chứng khoán, góp vốn vào doanh nghiệp khác hoặc cho vay dài hạn.

- Các khoản đầu tư dài hạn được ghi nhận theo giá gốc. Nếu giá thị trường của chứng khoán giảm hơn so với giá gốc hoặc doanh nghiệp nhận góp vốn bị lỗ cần phải lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn.

- Tiền lãi được hưởng từ các khoản đầu tư dài hạn được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính khi được quyền nhận cổ tức hoặc lợi nhuận được chia. Các khoản lãi chưa thu của một khoản đầu tư đã được dồn tích trước khi đơn vị mua khoản đầu tư phải trừ ra khỏi giá gốc khoản đầu tư khi nhận được lãi.

- Trên BCTC hợp nhất, các khoản đầu tư vào công ty liên kết và cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát được ghi nhận theo phương pháp vốn chủ sở hữu.

- Các khoản đầu tư dài hạn được trình bày trên Bảng CĐKT là tài sản dài hạn và phải thuyết minh về danh sách các công ty con, công ty liên kết, liên doanh quan trọng.

3.4.1.2 Mục tiêu kiểm toán các khoản đầu tư dài hạn

Dưới góc độ thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán các khoản đầu tư dài hạn phải thỏa mãn các cơ sở dẫn liệu sau:

- Hiện hữu và quyền: Các khoản đầu tư dài hạn là có thật và thuộc quyền sở hữu của đơn vị.

- Đầy đủ: Tất cả các khoản đầu tư dài hạn là có thực, thuộc quyền sở hữu của đơn vị và đều được ghi chép và báo cáo.

- Đánh giá và chính xác: Các khoản đầu tư dài hạn được đánh giá phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán hiện hành và việc tính toán, tổng hợp số liệu chính xác.

- Trình bày và công bố: Các khoản đầu tư dài hạn được trình bày và khai báo đầy đủ và đúng đắn.

Ngoài ra, khi kiểm toán các khoản đầu tư dài hạn, KTV phải thu thập các bằng chứng đầy đủ và thích hợp theo yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán số 501 về việc trình bày và đánh giá các khoản đầu tư dài hạn.

3.4.2 Nội dung kiểm toán các khoản đầu tư dài hạn

(1) Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với các khoản đầu tư dài hạn bao gồm:

- Xét duyệt đối với hoạt động đầu tư dài hạn;

- Phân chia trách nhiệm giữa chức năng ghi chép và chức năng bảo quản (đối với đầu tư vào các loại chứng khoán).

(2) Các thử nghiệm cơ bản đối với đầu tư dài hạn

* Kiểm tra sự có thực và quyền sở hữu

- Kiểm tra các tài liệu chứng minh quyền của đơn vị (Chứng khoán, hợp đồng liên doanh..) trong đó chú ý tên của đơn vị, xác nhận của cơ quan có thẩm quyền…;

- Gửi thư xác nhận trong trường hợp chứng khoán được bên thứ ba giữ (Ngân hàng, công ty chứng khoán…);

- Xem xét các biên bản họp, hợp đồng thỏa thuận để tìm bằng chứng liên quan đến việc thế chấp, cầm cố.

* Kiểm tra các nghiệp vụ nhượng bán các khoản đầu tư dài hạn trong kỳ

- Kiểm tra hợp đồng, bản thỏa thuận… về việc nhượng bán các khoản đầu tư dài hạn;

- Xem xét việc nhượng bán có được xét duyệt đúng thẩm quyền không;

- Kiểm tra việc tính toán và ghi chép thu nhập và lợi nhuận liên quan đến các hoạt động này.

* Kiểm tra về giá trị của các khoản đầu tư dài hạn

Các khoản đầu tư dài hạn được phản ảnh theo giá gốc, trong một số trường hợp có yêu cầu lập dự phòng giảm giá. Các thủ tục kiểm toán thường được thực hiện là:

- Kiểm tra chứng từ các nghiệp vụ mua chứng khoán, nhận chuyển nhượng quyền sở hữu vốn, góp vốn… và các chi phí liên quan để xác định giá gốc của khoản đầu tư. Đối với các hình thức đầu tư thông qua góp vốn, KTV cần đọc BCTC của bên nhận đầu tư để kiểm tra phần góp vốn của đơn vị được ghi nhận.

- Xem xét giá thị trường của chứng khoán (đối với đầu tư chứng khoán), đọc BCTC của bên nhận đầu tư (đối với đầu tư thông qua góp vốn) để xác định có cần thiết phải lập dự phòng cho các khoản đầu tư hay không.

* Xác định khả năng và ý định nắm giữ các khoản đầu tư dài hạn

KTV cần tiến hành các thủ tục để xác định xem đơn vị có khả năng và có ý định nắm giữ các khoản đầu tư dài hạn này không và phải thu thập các bản giải trình về khoản đầu tư dài hạn.

* Kiểm tra việc trình bày các khoản đầu tư dài hạn

KTV cần kiểm tra việc phân loại các khoản đầu tư dài hạn thông qua việc xem xét các thông tin mới nhất về tình trạng của các khoản đầu tư. Mức độ ảnh hưởng của đơn vị đối với đơn vị nhận đầu tư có sự thay đổi do:

- Đơn vị mua thêm hay bán bớt cổ phần hoặc phần vốn góp của mình.

- Đơn vị nhận đầu tư tăng vốn nhưng đơn vị không góp thêm vốn hay mua thêm cổ phần.

- Các thỏa thuận khác.

Các thông tin trên có được qua việc thảo luận với Ban Giám đốc, đọc biên bản họp hội đồng quản trị, xem xét báo cáo tài chính mới nhất của đơn vị nhận đầu tư… Khi có sự thay đổi, KTV cần xem xét đơn vị đã tiến hành xử lý các thay đổi có phù hợp với chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành không.

3.5 Nội dung kiểm toán đầu tư XDCB

Ø Kiểm toán TSCĐ hình thành do đầu tư xây dựng cơ bản

Các bước cần thực hiện như sau

Bước 1: Kiểm toán công tác lập, thẩm định, phê duyệt dự án đầu tư

· Căn cứ kiểm toán

Căn cứ pháp lý: Luật xây dựng, luật đấu thầu, các văn bản hướng dẫn thi hành, các văn bản của Bộ xây dựng, Bộ kế hoạch và đầu tư, các văn bản của địa phương tại đơn vị được kiểm toán.

Hồ sơ dự án đầu tư: Báo cáo đầu tư, dự án đầu tư, quyết định của cấp có thẩm quyền cho phép tiến hành đầu tư XDCB; dự toán kinh phí được phê duyệt; quyết định giao nhiệm vụ chủ đầu tư và thành lập ban quản lý dự án; giấy phép kinh doanh, chứng chỉ hành nghề của các đơn vị tham gia khảo sát, thiết kế, tư vấn, lập báo cáo đầu tư..v.v...

· Nội dung kiểm toán

KTV thực hiện kiểm tra thẩm quyền của cấp quyết định dầu tư, cụ thể là kiểm tra việc ra quyết định đầu tư có đúng thẩm quyền hay không. Nội dung này được qui định chi tiết tại phụ lục phân loại dự án đầu tư công trình ban hành theo Nghị định số 112/2006/NĐ-CP ngày 29 tháng 9 năm 2006 của Chính phủ. Ngoài ra, KTV còn phải kiểm tra thẩm quyền của đơn vị thẩm định báo cáo đầu tư, KTV sẽ kiểm tra chức năng của đơn vị thẩm định báo cáo đầu tư có đúng chức năng không. Trong bước này, KTV còn phải kiểm tra năng lực của các đơn vị tư vấn, kiểm tra việc chấp hành trình tự, thủ tục đầu tư của đơn vị khách hàng (Báo cáo đầu tư có được lập, thẩm định, phê duyệt đúng qui định về trình tự thời gian, nội dung hay không)

Bước 2: Kiểm toán công tác thực hiện dự án đầu tư

· Căn cứ kiểm toán:

Hồ sơ khảo sát, thiết kế dự toán; biên bản thẩm định thiết kế, dự toán; quyết định phê duyệt thiết kế, dự toán, tổng dự toán xây dựng công trình; hồ sơ đấu thầu và quyết định phê duyệt kết quả đấu thầu kèm theo báo cáo đánh giá xếp hạng nhà thầu và tờ trình đề nghị phê duyệt kết quả đấu thầu của chủ đầu tư (trường hợp đấu thầu); quyết định chỉ định thầu (trường hợp chỉ định thầu, chào hàng cạnh tranh); giấy phép kinh doanh của đơn vị nhận thầu; chứng chỉ của các cá nhân tham gia thực hiện dự án; hợp đồng kinh tế giao nhận thầu xây lắp, mua sắm thiết bị và chi phí khác; kế hoạch đầu tư hàng năm; nhật ký công trình.v.v...

· Nội dung kiểm toán:

KTV tiến hành kiểm tra tính hợp pháp của các cơ quan tham gia thực hiện dự án (khảo sát, thiết kế, thi công... có đủ tư cách pháp nhân và giấy phép kinh doanh, chứng chỉ hành nghề phù hợp theo qui định hay không). Bên cạnh đó, KTV phải kiểm tra việc chấp hành qui định về thẩm quyền của cơ quan thẩm định, thẩm quyền của cơ quan ra quyết định phê duyệt hoặc cấp giấy phép. Trong bước này, KTV kiểm tra trình tự, thủ tục đầu tư của đơn vị xem có đúng với qui định hay không? Cụ thể là trình tự thiết kế công trình có tuân theo các bước đã qui định không, thiết kế kỹ thuật, tổng dự toán phải được thẩm định trước khi phê duyệt, công trình xây dựng chỉ được khởi công khi đáp ứng các điều kiện qui định tại Điều 72 Luật xây dựng. Tiếp đó, KTV kiểm tra nội dung các văn bản qui định về thủ tục đầu tư, so sánh về quy mô, mức độ, chỉ tiêu với các văn bản, thủ tục khác của dự án đầu tư đã ban hành trước có tính pháp lý cao hơn. Ngoài ra, KTV phải kiểm tra hồ sơ, thủ tục đấu thầu về tính đầy đủ, đúng đắn, hợp lệ; kiểm tra giá trị dự toán công trình về khối lượng xây lắp có đúng thiết kế, đơn giá, phụ phí có áp dụng đúng với chế độ qui định hay không; kiểm tra trình tự, thủ tục quản lý giá công trình, công tác thanh quyết toán, việc xây dựng và phê duyệt đơn giá có đúng chế độ qui định hay không; kiểm toán khối lượng phát sinh có phù hợp chế độ, hồ sơ dự thầu và các qui định của hợp đồng hay không.

Bước 3: Kiểm toán công tác nghiệm thu, quyết toán, đưa công trình vào khai thác, sử dụng

· Căn cứ kiểm toán:

Luật xây dựng và các văn bản quy phạm pháp luật có liên quan; biên bản nghiệm thu công việc; bản vẽ hoàn công; báo cáo kết quả thực hiện dự án; báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành.

· Nội dung kiểm toán:

KTV kiểm tra hồ sơ nghiệm thu sao cho phải đầy đủ các biên bản nghiệm thu nội bộ công việc nhà thầu, nghiệm thu bộ phận, giai đoạn, hạng mục, toàn bộ dự án đầu tư. KTV cũng phải kiểm tra tính đầy đủ của hồ sơ hoàn thành công trình. Báo cáo quyết toán vốn đầu tư công trình hoàn thành phải được lập đầy đủ, kịp thời và đúng qui định tại điểm I, phần II Thông tư số 33/2007/TT-BTC ngày 09/04/2007 về Hướng dẫn quyết toán dự án đầu tư hoàn thành. Bên cạnh đó, KTV phải kiểm tra việc nghiệm thu, bàn giao công trình. Khi kiểm tra phần này, KTV cần tìm hiểu qui định của Nghị định số 209/2004/NĐ-CP ngày 16/12/2004 của Chính phủ về Quản lý chất lượng công trình xây dựng và theo thông tư số 12/2005/TT-BXD ngày 15/07/2005 của Bộ xây dựng hướng dẫn một số nội dung về quản lý chất lượng công trình xây dựng và điều kiện năng lực của tổ chức, cá nhân trong hoạt động xây dựng. Ngoài ra, KTV còn phải kiểm tra trách nhiệm bảo hành của các nhà thầu thi công xây lắp trong thời gian bảo hành theo qui định, kiểm tra kế hoạch và quy trình bảo trì, duy tu và bảo dưỡng do nhà thiết kế và nhà cung cấp lập và thực hiện thực tế.

Bước 4: Kiểm toán việc chấp hành chế độ tài chính kế toán của Nhà nước, Ngân hàng Nhà nước

Trong bước này, KTV cần kiểm tra việc chấp hành Quyết định số 1531/2004/QĐ-NHNN ngày 02/12/2004 ban hành qui định về hạch toán nghiệp vụ đầu tư XDCB của NHNN, KTV phải kiểm tra việc chấp hành trên các mặt công tác kế toán: kiểm tra việc hạch toán nguồn vốn cấp, việc theo dõi nguồn vốn cấp, tạm ứng vốn cho các bên thi công, việc rút tiền mặt từ TK vốn cấp để chi tiêu cho ban quản lý; Việc mở sổ theo dõi, đối chiếu công nợ, thanh toán đối với các nhà thầu, cơ quan cấp phát vốn; tổ chức hạch toán kế toán của ban quản lý dự án; Việc tuân thủ chế độ kế toán chủ đầu tư về chứng từ kế toán, sổ kế toán, TK kế toán, báo cáo quyết toán, BCTC. Ngoài ra, KTV phải kiểm toán công tác quản lý tài chính như: kiểm toán việc thực hiện mục tiêu sử dụng các loại vốn, kiểm toán việc chấp hành các qui định về chi tiêu thường xuyên phục vụ Ban quản lý...

Chương 4

KIỂM TOÁN NGUỒN VỐN

4.1. Kiểm toán nợ phải trả

4.1.1. Mục tiêu kiểm toán các khoản nợ phải trả

4.1.2. Thủ tục kiểm toán các khoản nợ phải trả

4.1.3. Nội dung kiểm toán nợ phải trả

4.1. Kiểm toán nợ phải trả

4.1.1. Mục tiêu kiểm toán các khoản nợ phải trả

4.1.1.1 Đặc điểm khoản mục nợ phải trả

- Nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp phải thanh toán từ các nguồn lực của mình. Nợ phải trả được ghi nhận khi có đủ điều kiện chắc chắn là doanh nghiệp sẽ phải dùng một lượng tiền chi ra để trang trải cho những nghĩa vụ hiện tại mà doanh nghiệp phải thanh toán, và khoản nợ phải trả đó phải xác định được một cách đáng tin cậy.

- Các khoản nợ phải trả thông thường bao gồm nợ phải trả người bán, người mua trả tiền trước, các khoản vay, các khoản phải trả Nhà nước, người lao động, phải trả nội bộ, chi phí phải trả và các khoản phải trả khác. Dự phòng cũng được ghi nhận như một khoản phải trả trên Bảng CĐKT khi thỏa mãn định nghĩa và các tiêu chuẩn của Nợ phải trả.

- Cần phân biệt Nợ phải trả và các khoản nợ tiềm tàng. Các khoản nợ tiềm tàng không được ghi nhận trên Bảng CĐKT vì tính chất không chắc chắn xảy ra của nó hoặc giá trị chưa thể xác định một cách đáng tin cậy.

Trên Bảng CĐKT, Nợ phải trả được phân chia thành Nợ ngắn hạn và Nợ dài hạn.

- Nợ phải trả thường được ghi nhận theo số tiền phải trả, tuy nhiên trong một số trường hợp, có thể được ghi nhận theo giá trị hiện tại của các dòng tiền phải trả trong tương lai, thí dụ các khoản dự phòng mà ảnh hưởng về giá trị thời gian của tiền là trọng yếu.

4.1.1.2. Mục tiêu kiểm toán các khoản nợ phải trả

Dưới góc độ thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán Nợ phải trả phải thỏa mãn các cơ sở dẫn liệu sau:

- Hiện hữu và nghĩa vụ: Nợ phải trả là có thật và là nghĩa vụ của đơn vị.

- Đầy đủ: Tất cả Nợ phải trả là có thực và là nghĩa vụ của đơn vị đều được ghi chép và báo cáo.

- Đánh giá và chính xác: Nợ phải trả phải được đánh giá phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và việc tính toán, tổng hợp số liệu chính xác.

- Trình bày và công bố: Nợ phải trả được trình bày và khai báo đầy đủ và đúng đắn.

Khác với tài sản, Nợ phải trả thường bị khai thiếu nên cơ sở dẫn liệu về sự đầy đủ rất quan trọng trong kiểm toán Nợ phải trả. Ngoài ra, khi kiểm toán Nợ phải trả, KTV phải lưu ý ảnh hưởng của các vụ kiện tụng, tranh chấp có thể làm phát sinh các khoản phải trả theo yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán số 501.

4.1.2. Nội dung kiểm toán nợ phải trả

4.1.2.1 Các thủ tục kiểm toán chủ yếu đối với nợ phải trả người bán

(1) Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

Việc hiểu biết và đánh giá đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình mua hàng giúp KTV thiết kế một chương trình kiểm toán phù hợp.

Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với chu trình mua hàng bao gồm:

* Đặt hàng

- Phân chia trách nhiệm giữa các chức năng đề nghị mua hàng và lập đơn đặt hàng;

- Đơn đặt hàng chỉ được lập trên cơ sở Phiếu đề nghị mua hàng, phải được đánh số liên tục và được người có thẩm quyền xét duyệt về số lượng, nhà cung cấp và các điều khoản khác.

* Nhận hàng và hóa đơn

- Hàng nhận về phải được kiểm tra về số lượng, chất lượng và các điều kiện thỏa thuận khác theo hợp đồng;

- Phiếu nhập kho được đánh số trước liên tục và lập trên cơ sở hàng hóa đã được chấp nhận;

- Đối chiếu giữa phiếu nhập kho và đơn đặt hàng;

- Kiểm tra hóa đơn của nhà cung cấp về số lượng, đơn giá và tính toán, so sánh giữa hóa đơn với phiếu nhập kho và đơn đặt hàng.

* Kế toán Nợ phải trả

- Phân chia trách nhiệm giữa các chức năng kế toán và xét duyệt thanh toán;

- Ghi chép kịp thời các nghiệp vụ mua hàng vào sổ kế toán;

- Duy trì hệ thống sổ chi tiết nhà cung cấp, đối chiếu giữa tài khoản tổng hợp và số dư chi tiết Nợ phải trả;

- Đối chiếu giữa thông báo nợ của nhà cung cấp và sổ chi tiết.

Để đánh giá các thủ tục kiểm soát trên có hữu hiệu không, KTV có thể thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau:

- Đối với việc nhận hàng và hóa đơn, chọn mẫu hóa đơn để kiểm tra phiếu nhập kho và đơn đặt hàng đính kèm về số lượng, đơn giá; kiểm tra việc tính toán trên hóa đơn; Theo dõi việc ghi sổ kế toán tổng hợp và chi tiết;

- Đối với kế toán Nợ phải trả, chọn mẫu kiểm tra chứng từ một số nhà cung cấp trên sổ chi tiết; Đối chiếu chi tiết với tổng hợp, kiểm tra việc tính toán;

- Ngoài ra, KTV cần lưu ý kiểm tra sự liên tục của số hiệu chứng từ (Đơn đặt hàng, phiếu nhập…)

KIỂM SOÁT CHO NGHIỆP VỤ MUA HÀNG

Hoạt động kiểm soát

Mua hàng tồn kho

Trả lại hàng

Ủy quyền và xét duyệt

- Ủy quyền: Phụ trách bộ phận có nhu cầu; Nhân viên mua hàng

- Xét duyệt: Quản lí mua hàng

- Ủy quyền: Phụ trách bộ phận có nhu cầu;

Xét duyệt: Quản lí mua hàng

Phân chia

trách nhiệm

1. Mua hàng và kế toán phải trả

2. Kế toán hàng hóa và kho hàng

3. Nhận hàng và kho hàng

1. Mua hàng và kế toán phải trả

2. Kế toán hàng hóa và kho hàng

3. Nhận hàng và kho hàng

Bảo vệ an toàn tài sản

Hàng hóa

- Phiếu nhập kho được lập khi nhận hàng

- Phiếu nhập kho được đánh số trước

- Kiểm só lượng, chất lượng khi nhận hàng

- Các bộ phận liên quan kiểm tra hàng một cách độc lập

Hàng trả lại

- Chỉ xuất hàng trả lại khi có chứng từ trả lại hàng mua hoặc phiếu xuất kho

- Các bộ phận liên quan kiểm tra một cách độc lập số lượng hàng xuất trả

Chứng từ

1. Yêu cầu mua hàng:

- Dựa trên điểm bổ sung và số lượng bổ sung

2. Đặt hàng mua:

- Chỉ được lập khi có yêu cầu mua hàng

- Được đánh số trước

- Chọn người bán từ danh sách người bán được chấp nhận

- Kiểm tra cẩn thận các điều kiện về giá và thanh toán

3. Bộ chứng từ thanh toán:

- Hóa đơn người bán

- Các chứng từ được đánh số trước

- Các chứng từ liên quan trong bộ chứng từ: Yêu cầu mua hàng, phiếu nhập kho

- Kiểm tra đối chiếu các chứng từ

1. Debit memo:

- Được lập bởi bộ phận mua hàng

- Được đánh số trước

2. Bộ chứng từ mới:

- Debit memo được gửi trực tiếp cho kế toán phải trả

- Các chứng từ phải được đánh số trước

- Các chứng từ liên quan: Bộ chứng từ gốc

- Kiểm tra đối chiếu các chứng từ

(2) Các thử nghiệm cơ bản chủ yếu

* Quy trình phân tích

- So sánh Nợ phải trả cuối kỳ so với đầu kỳ của toàn bộ khoản phải trả người bán và của những nhà cung cấp chủ yếu;

- Xem xét sự biến động của hàng mua trong kỳ qua các tháng;

- Tính tỷ số giữa số dư nợ phải trả và tổng giá trị mua hàng trong kỳ, so sánh với kỳ trước;

- Tính tỷ lệ lãi gộp và so sánh với kỳ trước.

* Lập bảng kê chi tiết các khoản phải trả

Bảng kê chi tiết Nợ phải trả được lập từ sổ chi tiết Nợ phải trả của đơn vị, sau đó KTV sẽ kiểm tra số tổng cộng, đối chiếu với Sổ Cái và Nhật ký mua hàng.

* Đối chiếu sổ chi tiết với thông báo nợ của nhà cung cấp

KTV chọn mẫu các khoản phải trả để đối chiếu giữa sổ chi tiết với thông báo nợ của nhà cung cấp cùng các chứng từ liên quan. Việc chọn mẫu không chỉ quan tâm đến các khoản có số dư lớn mà còn phải chú ý đến các số dư bằng không hoặc số dư âm, nhất là đối với các nhà cung cấp chủ yếu của đơn vị. Điều này xuất phát từ vai trò quan trọng của cơ sở dẫn liệu đầy đủ trong kiểm toán Nợ phải trả.

* Gửi thư xác nhận đến các nhà cung cấp

Thủ tục gửi thư xác nhận trong kiểm toán Nợ phải trả không đóng vai trò quan trọng như đối với Nợ phải thu vì các bằng chứng, tài liệu đối với Nợ phải trả (Thông báo nợ , hóa đơn của nhà cung cấp) có độ tin cậy khá cao. Tuy nhiên, KTV cần gửi thư xác nhận đến các nhà cung cấp, nếu:

- Thông báo nợ của nhà cung cấp không có hoặc không đầy đủ;.

- Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị là yếu kém;

- Có nghi vấn về khả năng đơn vị khai khống các khoản phải trả;

- Việc phân tích cho thấy số dư Nợ phải trả tăng cao một cách bất thường.

Về cách thức gửi thư, xác nhận nợ phải trả cũng tương tự như đối với nợ phải thu.

* Kiểm tra sự đầy đủ của Nợ phải trả

Để kiểm tra các khoản phải trả đã được phản ảnh đầy đủ, ngoài việc kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ mua hàng (Đã trình bày trong kiểm toán hàng tồn kho), KTV cần lưu ý thêm việc ghi nhận dồn tích các khoản chi phí phải trả:

- Kiểm tra các khoản thanh toán sau ngày khóa sổ để phát hiện các chi phí của niên độ hiện tại nhưng chỉ ghi nhận vào niên độ sau khi thanh toán;

- Kiểm tra các chi phí mang tính chất định kỳ như tiền điện, nước, thuê tài sản…

* Kiểm tra việc trình bày nợ phải trả

Bao gồm việc xem xét vấn đề phân loại nợ phải trả thành nợ ngắn hạn và nợ dài hạn trên Bảng cân đối kế toán cũng như việc bù trừ không thích hợp giữa các khoản phải trả và các khoản ứng trước tiền cho người bán.

4.1.2.2 Các thủ tục kiểm toán đối với các khoản vay

(1) Tìm hiểu kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay

KTV cần tìm hiểu các thủ tục xét duyệt đối với các khoản vay cũng như việc ghi chép và tính lãi vay. Các thử nghiệm kiểm soát có thể được tiến hành trên các thủ tục trên nếu KTV quyết định dựa vào các thủ tục kiểm soát này.

(2) Các thử nghiệm cơ bản chủ yếu

* Quy trình phân tích

- So sánh Nợ vay cuối kỳ so với đầu kỳ;

- Ước tính chi phí lãi vay và so sánh với số liệu theo báo cáo;

* Lập bảng kê chi tiết các khoản vay

Bảng kê chi tiết các khoản vay được lập từ sổ chi tiết Nợ vay của đơn vị, sau đó KTV sẽ kiểm tra số tổng cộng, đối chiếu với Sổ Cái.

* Gửi thư xác nhận đến các chủ nợ

Các xác nhận gửi đến chủ nợ (ngân hàng, các tổ chức khác và cá nhân) cần bao gồm các thông tin về ngay vay, thời hạn trả, lãi suất, số dư cuối kỳ và các thông tin khác (thí dụ tài sản thế chấp).

* Kiểm tra chứng từ gốc của các khoản vay

KTV kiểm tra các chứng từ nhận tiền, chứng từ tính lãi và chứng từ thanh toán trên cơ sở chọn mẫu qua đó thu thập bằng chứng về sự hiện hữu và nghĩa vụ của các khoản vay.

* Kiểm tra chi phí đi vay

Quy trình phân tích ở bước trước có thể thu thập bằng chứng về chi phí đi vay là hợp lý trên tổng thể. Ngoài ra, KTV sẽ tiến hành việc chọn mẫu để kiểm tra chi tiết chi phí lãi vay phát sinh trong kỳ.

* Kiểm tra việc tuân thủ hợp đồng vay

Các hợp đồng vay dài hạn có thể bao gồm các điều khoản đòi hỏi doanh nghiệp phải tuân thủ các quy định nhất định; thí dụ phải duy trì vốn lưu động thuần ở một mức nhất định. Trong trường hợp này, nếu doanh nghiệp vi phạm sẽ dẫn đến những chế tài có thể ảnh hưởng nghiêm trọng đến tình hình tài chính. Vì vậy, khi biết được doanh nghiệp có các điều kiện phải tuân thủ tương tự như trên, KTV phải xem xét doanh nghiệp có vi phạm hay không và tiến hành các thủ tục thích hợp.

* Kiểm tra việc trình bày báo cáo tài chính

KTV cần kiểm tra việc việc phân loại các khoản vay có phù hợp với các yêu cầu của chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành hay không, các khoản vay dài hạn đến hạn trả trong niên độ tới cần được trình bày bên phần nợ ngắn hạn trên Bảng cân đối kế toán.

* Các thủ tục trong trường hợp doanh nghiệp phát hành trái phiếu

Doanh nghiệp có thể huy động vốn qua việc phát hành trái phiếu. Trong trường hợp này, KTV cần thực hiện các thủ tục sau:

- Xem xét các hồ sơ pháp lý liên quan đến việc phát hành trái phiếu, qua đó đánh giá chúng có tuân thủ các quy định hiện hành và có được phê duyệt bởi người có thẩm quyền không.

- Kiểm tra việc ghi nhận nợ phải trả và các khoản chiết khấu, phụ trội trái phiếu. KTV cũng lưu ý việc phương pháp phân bổ chiết khấu, phụ trội phù hợp với chuẩn mực kế toán và được áp dụng nhất quán.

- Gửi thư xác nhận người được ủy thác về các thông tin liên quan đến trái phiếu như số lượng trái phiếu đang lưu hành, mệnh giá và ngày đáo hạn…

4.1.2.3 Các thủ tục kiểm toán đối với các khoản phải trả khác

(1) Kiểm tra dự phòng phải trả

Dự phòng phải trả là khoản nợ phải trả không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian. Một khoản dự phòng chỉ được ghi nhận khi thoả mãn đồng thời các điều kiện sau:

- Doanh nghiệp có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra;

- Sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ; và

- Đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó.

- Đối với các khoản dự phòng phải trả mà doanh nghiệp đã lập, KTV cần tiến hành các thủ tục kiểm toán sau:

- Sự hiện hữu và nghĩa vụ của các khoản dự phòng qua việc xem xét các điều kiện trên có được thỏa mãn không.

- Việc đánh giá các khoản dự phòng có phù hợp với các quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 - Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng.

- Việc trình bày các khoản dự phòng; thí dụ các khoản bồi hoàn của bên thứ ba không được bù trừ vào các khoản dự phòng mà phải trình bày như một tài sản riêng biệt.

Tuy nhiên, vấn đề quan trọng hơn là KTV phải phát hiện các khoản dự phòng phải trả chưa được ghi nhận. KTV cần có hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng để đánh giá khả năng của các nghĩa vụ này; thí dụ các chính sách bảo hành của doanh nghiệp, chủ trương tái cơ cấu doanh nghiệp, các cam kết hay nghĩa vụ khác đối với nhà cung cấp, người lao động... Riêng đối với các nghĩa vụ phát sinh từ các vụ kiện tụng, tranh chấp, KTV cần thực hiện các thủ tục sau:

- Trao đổi với Giám đốc và yêu cầu cung cấp bản giải trình;

- Xem xét các biên bản họp Hội đồng quản trị và các thư từ trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp luật của đơn vị;

- Kiểm tra các khoản phí tư vấn pháp luật;

- Sử dụng mọi thông tin có liên quan đến các vụ kiện tụng, tranh chấp.

Khi các vụ kiện tụng, tranh chấp đã được xác định hoặc khi KTV nghi ngờ có kiện tụng, tranh chấp thì phải yêu cầu chuyên gia tư vấn pháp luật của đơn vị trực tiếp cung cấp thông tin. Bằng cách này, KTV sẽ thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về các vụ việc và mức thiệt hại làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của đơn vị. Thư yêu cầu chuyên gia tư vấn pháp luật của đơn vị cung cấp thông tin về các vụ kiện tụng, tranh chấp phải do đơn vị được kiểm toán ký và do kiểm toán viên gửi đi, gồm các nội dung sau:

- Danh sách các vụ kiện tụng, tranh chấp;

- Đánh giá của Giám đốc đơn vị được kiểm toán về hậu quả của các vụ kiện tụng, tranh chấp và ước tính ảnh hưởng về mặt tài chính của vụ việc đó, kể cả các chi phí pháp lý có liên quan;

- Yêu cầu chuyên gia tư vấn pháp luật của đơn vị xác nhận tính hợp lý trong các đánh giá của Giám đốc và cung cấp cho kiểm toán viên các thông tin bổ sung.

(2) Kiểm tra thuế và các khoản phải nộp Nhà nước

Các thủ tục kiểm toán cần thực hiện bao gồm:

- Tìm hiểu về những quy định chung về thuế, chú trọng các điều khoản có liên quan đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.

- Tìm hiểu về hệ thống KSNB liên quan đến thuế của doanh nghiệp, bao gồm việc theo dõi và quyết toán thuế.

- Thực hiện quy trình phân tích đối với nghĩa vụ thuế phát sinh trong kỳ thông qua việc so sánh kỳ này với kỳ trước, với sự thay đổi quy mô kinh doanh trong kỳ.

- Kiểm tra việc tính toán nghĩa vụ thuế của doanh nghiệp, chú ý các nghiệp vụ “nhạy cảm” về thuế như các khoản chi thiếu chứng từ hợp lệ, chi quảng cáo khuyến mãi, hàng tiêu dùng nội bộ...

- Kiểm tra việc phản ảnh các nghĩa vụ thuế trên các tài khoản và báo cáo liên quan.

(3) Kiểm tra chi phí phải trả

Chi phí phải trả là một ước tính kế toán nên KTV sẽ tiếp cận với khoản mục này dựa trên các quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540 – Kiểm toán các ước tính kế toán, trong đó phương pháp chủ yếu là kiểm tra quá trình thực hiện sự ước tính của đơn vị. Các thủ tục thường bao gồm:

- Thu thập thông tin về các khoản chi phí phải trả và quy trình hạch toán cũng như sử dụng các khoản trích trước này của doanh nghiệp.

- Tìm hiểu cơ sở của các ước tính, kiểm tra sự chuẩn xác của các dữ liệu và tính hợp lý của các giả định.

- Kiểm tra việc tính toán và phê duyệt của người có thẩm quyền đối với các chi phí phải trả.

- Xem xét các sự kiện sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính

Vì dụ:

Trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính của công ty cổ phần Vạn Thắng cho năm tài chính kết thúc ngày 31.12.20x7, kiểm toán viên ghi nhận các tình huống sau:

(1) Trong năm 20x7, công ty đã vi phạm hợp đồng về cung cấp dịch vụ cho khách hàng X. Ngày 15.2.20x8, khách hàng đã khởi kiện công ty với số tiền đòi bồi thường là 600 triệu đồng. Vào một ngày trước ngày ký báo cáo tài chính, hai bên đã đạt được một thỏa thuận là công ty sẽ bồi thường cho khách hàng X 400 triệu. Kế toán công ty ghi nhận nghĩa vụ phải trả số tiền bồi thường trên vào năm 20x8 và chỉ thuyết minh về nghĩa vụ trên như một khoản Nợ tiềm tàng trên báo cáo tài chính năm 20x7.

(2) Trong năm 20x7, công ty bán được 1.000 sản phẩm X với doanh thu 1.200 triệu đồng với cam kết bảo hành 1 năm. Chi phí bảo hành bình quân của 1 sản phẩm X phải chi trong năm 20x8 ước tính một cách đáng tin cậy là 100.000 đồng. Tuy nhiên, công ty chỉ lập dự phòng ở mức 5% doanh thu để phù hợp với mức khống chế của cơ quan thuế.

(3) Vào tháng 12.20x7, công ty công bố kế hoạch đóng cửa một nhà máy cơ khí tại Nam Định do tái cơ cấu lại công ty. Thiết bị sẽ được chuyển về một công ty con mới thành lập chuyên về cơ điện nằm ở Đà Nẵng. Công ty sẽ phải chi một khoản tiền bồi thường khá lớn cho người lao động do chấm dứt hợp đồng trước thời hạn. Ngoài ra, công ty còn đối mặt với một số vụ kiện do không thực hiện những cam kết với địa phương và một số đối tác. Chi phí vận chuyển và lắp đặt nhà máy mới cũng khá lớn do có một số thiết bị thuộc loại siêu trọng. Công ty đã không phản ảnh về sự kiện này trên báo cáo tài chính.

Yêu cầu:

Anh/chị hãy nêu và giải thích sai sót của doanh nghiệp trong mỗi tình huống. Theo anh/chị, thủ tục kiểm toán nào sẽ thích hợp để phát hiện các sai sót trên

Trả lời:

Câu 1:

Nghĩa vụ này sẽ được trình bày như một khoản dự phòng phải trả, Công ty phải lập dự phòng phải trả và không thuyết minh về Nợ tiềm tàng.

Giải thích :

- Đây là một nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ một sự kiện trong quá khứ và chắc chắn doanh nghiệp phải thanh toán bằng nguồn lực của mình. Nếu số tiền chưa được xác định một cách đáng tin cậy, khoản nợ này sẽ được trình bày như một khoản Nợ tiềm tàng trên Bản thuyết minh báo cáo tài chính, còn nếu giá trị được xác định một cách đáng tin cậy nó sẽ được ghi nhận như một khoản dự phòng phải trả.

- Trước ngày ký báo cáo tài chính, số tiền đã xác định qua thỏa thuận giữa 2 bên. Thoả thuận này là một sự kiện sau ngày khóa sổ cung cấp bằng chứng về một tình trạng đã tồn tại vào ngày khóa sổ nên cần phải điều chỉnh lại báo cáo tài chính.

Câu 2:

- Nếu có thể ước tính được chi phí bảo hành một cách đáng tin cậy, doanh nghiệp phải lập dự phòng theo số liệu này. Chênh lệch giữa số liệu này với mức khống chế của thuế sẽ được ghi nhận như một khoản tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại.

Câu 3:

- Chi phí tái cơ cấu đòi hỏi phải xét đoán về điều kiện ghi nhận như một khoản dự phòng phải trả hay nợ tiềm tàng.

- Các vụ kiện tụng làm xuất hiện khả năng ghi nhận các khoản nợ tiềm tàng, đòi hỏi phải có những thuyết minh thích hợp trên báo cáo tài chính.

Các thủ tục cần thiết để phát hiện các sai sót trên:

- Hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng: Chính sách bảo hành sản phẩm, chủ trương tái cơ cấu...

- Trao đổi với Giám đốc và yêu cầu cung cấp bản giải trình;

- Xem xét các biên bản họp Hội đồng quản trị và các thư từ trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp luật của đơn vị;

- Kiểm tra các khoản phí tư vấn pháp luật; sự gia tăng bất thường của các chi phí tư vấn có thể chỉ ra doanh nghiệp đang đối mặt với các vụ kiện quan trọng

4.2. Kiểm toán vốn chủ sở hữu

4.2.1Mục tiêu kiểm toán vốn chủ sở hữu

4.2.1. 1 Đặc điểm khoản vốn chủ sở hữu

- Vốn chủ sở hữu: Là giá trị vốn của doanh nghiệp, được tính bằng số chênh lệch giữa giá trị tài sản của doanh nghiệp trừ (-) đi nợ phải trả;

- Vốn chủ sở hữu được phản ảnh trong Bảng CĐKT, gồm: Vốn của các nhà đầu tư, Thặng dư vốn cổ phần; Lợi nhuận giữ lại; Các quỹ; Lợi nhuận chưa phân phối; Chênh lệch tỷ giá hối đoái và chênh lệch đánh giá lại tài sản.

- Ngoài ra, trên Bản thuyết minh BCTC, phải trình bày về sự biến động của từng loại vốn chủ sở hữu; Chi tiết vốn đầu tư của chủ sở hữu; Các giao dịch về vốn với các chủ sở hữu; Cổ tức; cổ phiếu; Quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu; Mục đích trích lập quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phòng tài chính và quỹ khác; Thu nhập, chi phí, lãi lỗ được hạch toán thẳng vào vốn chủ sở hữu.

4.2.1.1 Mục tiêu kiểm toán vốn chủ sở hữu

Dưới góc độ thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán vốn chủ sở hữu phải thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán sau:

- Vốn chủ sở hữu phải được phân loại, ghi chép đúng đắn và đúng yêu cầu của pháp luật.

- Các nghiệp vụ liên quan đến vốn chủ sở hữu phải được xét duyệt bởi người có thẩm quyền.

- Việc phân phối lợi nhuận và sử dụng các quỹ phải phù hợp với mục đích được cho phép.

- Vốn chủ sở hữu được thuyết minh đầy đủ theo yêu cầu của chuẩn mực, chế độ kế toán.

4.2.2. Nội dung kiểm toán vốn chủ sở hữu

Các thử nghiệm cơ bản thường được thực hiện bao gồm:

(1) Phân tích các tài khoản vốn chủ sở hữu

Bảng phân tích được lập cho từng loại vốn chủ sở hữu, bao gồm số dư đầu kỳ, phát sinh trong kỳ và số dư cuối kỳ. KTV kiểm tra việc tính toán và đối chiếu với Sổ Cái.

(2) Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ tăng, giảm vốn chủ sở hữu trong kỳ

Việc kiểm tra nhằm mục đích xem xét tính hợp pháp, hợp lệ của các nghiệp vụ; Sự phê duyệt của người có thẩm quyền và việc hạch toán phù hợp với yêu cầu của các chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành.

(3) Các thủ tục kiểm toán vốn cổ phần

Đối với công ty cổ phần, những thủ tục kiểm toán cần thực hiện là:

- Đánh giá về kiểm soát nội bộ đối với vốn cổ phần bao gồm việc xem xét sự kiểm soát của Đại hội cổ đông và Hội đồng quản trị đối với các nghiệp vụ về vốn cổ phần (phát hành, mua lại…), việc sử dụng các dịch vụ độc lập (lưu ký, chuyển nhượng cổ phần, thanh toán cổ tức), việc kiểm soát đối với sổ cổ phiếu và sổ đăng ký cổ đông;

- Xem xét điều lệ công ty, các biên bản họp Đại hội cổ đông và Hội đồng quản trị nhằm thu thập bằng chứng rằng các nghiệp vụ liên quan đến vốn cổ phần được thực hiện phù hợp luật pháp và quyết định của người có thẩm quyền;

- Phân tích các nghiệp vụ tăng giảm vốn cổ phần, kiểm tra các chứng từ liên quan, kiểm tra số dư đầu kỳ, việc tính toán và rút số dư cuối kỳ;

- Gửi thư xác nhận đến các ngân hàng, các công ty được ủy thác làm dịch vụ độc lập;

- Đối với các công ty không sử dụng dịch vụ độc lập nói trên, KTV phải kiểm tra đối chiếu giữa sổ kế toán với các sổ theo dõi vốn cổ phần.

1. KiÓm tra sè d c¸c TK vèn (Completeness, Validity, Cutoff,
Recording)

- Thu thËp b¶ng tæng hîp (biªn b¶n) gãp vèn.
- KiÓm tra tíi c¸c biªn b¶n, quyÕt ®Þnh cã liªn quan.
- KiÓm tra c¸c chøng tõ liªn quan tíi gãp vèn. Tham chiÕu tíi c¸c
phÇn hµnh t¬ng øng nÕu gãp vèn b»ng TS, CP tríc ho¹t ®éng.
- Tham chiÕu sè l·i (lç) rßng n¨m nay tíi P&L.
- KiÓm tra viÖc kÕt chuyÓn sè l·i (lç) chªnh lÖch tû gi¸ vµo vèn.

2. KiÓm tra viÖc ph¶n ¸nh c¸c TK vèn trªn BCTC

Chương 5

KIỂM TOÁN CHI PHÍ, DOANH THU VÀ THU NHẬP

5.1. Kiểm toán chi phí

5.1.1. Mục tiêu kiểm toán chi phí

5.1.1.1 Đặc điểm khoản mục chi phí

Nhằm cung cấp các thông tin cần thiết cho những người sử dụng để ra các quyết định kinh doanh, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh giữ vai trò rất quan trọng trong hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Trong khi Bảng cân đối kế toán cho biết về tình hình tài chính của doanh nghiệp, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lại cho biết về kết quả của niên độ, từ đó giúp người sử dụng

đánh giá khả năng tạo ra lợi nhuận của doanh nghiệp. Vì vậy, kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng là một nội dung quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính.

Chi phí là những khoản mục chủ yếu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, thực chất là xem thu nhập và chi phí trong kỳ có được trình bày có trung thực, hợp lý và phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán hay không.

Khoản mục chi phí luôn có mối quan hệ chặt chẽ với các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán.

Mối quan hệ giữa chi phí và các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán

Các khoản mục trên

Bảng cân đối kế toán

Các khoản chi phí

Nợ phải thu

Hàng tồn kho

Tài sản cố định

Nợ phải trả

Chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi

Chi phí mua hàng và giá vốn hàng bán

Chi phí khấu hao tài sản cố địhh

Chi phí lãi vay, điện nước, thuê tài sản...

Với mối quan hệ trên, nên khi kiểm toán các khoản mục trên bảng cân đối kế toán là gắn liền với kiểm tra các khoản chi phí liên quan.

5.1.1.1 Mục tiêu kiểm toán chi phí

- Các khoản chi phí được ghi nhận phải thật sự phát sinh và thuộc về đơn vị (Phát sinh).

- Mọi khoản chi phí phát sinh đều được ghi nhận (Đầy đủ)

- Chi phí được tính toán chính xác và thống nhất giữa sổ chi tiết và sổ cái (Ghi chép chính xác).

- Chi phí được phản ảnh đúng số tiền (Đánh giá).

- Chi phí được trình bày đúng đắn và khai báo đầy đủ (Trình bày và công bố).

5.1.2. Nội dung kiểm toán chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí lãi vay

5.1.2.1 Nội dung kiểm toán chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp

(1) Mục tiêu và căn cứ kiểm toán

Chi phí bán hàng (CPBH) và chi phí quản lý doanh nghiệp (CPQLDN) là 2 khoản chi phí chiếm tỷ trọng khá lớn trong chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, có liên quan đến chỉ tiêu lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp, chỉ tiêu tiền và một số chỉ tiêu khác trên các báo cáo tài chính. Mặt khác, CPBH và CPQLDN bao gồm nhiều khoản mục chi phí hợp thành nên kiểm tra 2 khoản chi phí này khá phức tạp. Do vậy, kiểm toán CPBH và CPQLDN cũng là nội dung quan trọng trong kiểm toán BCTC.

Mục tiêu kiểm toán đối với CPBH và CPQLDN lầ:

+ Kiểm tra xem các chi phí được hạch toán vào CPBH và CPQLDN đảm bảo có căn cứ hợp lý, tính toán đánh giá đúng và ghi sổ kế toán kịp thời, đầy đủ, đúng khoản mục hay không.

+ Kiểm tra việc tính và phân bổ CPBH và CPQLDN cho các đối tượng chịu chi phí có đúng đắn, hợp lý và nhất quán hay không.

+ Kiểm tra việc trình bày và công bố CPBH và CPQLDN trên báo cáo tài chính có phù hợp, đúng đắn hay không.

Căn cứ kiểm toán CPBH và CPQL DN là:

- Quy định và việc thực hiện quy định về các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với CPBH và CPQLDN

- Các chứng từ gốc (bảng phân bổ tiền lương, bảng phân bổ vật liệu, phiếu chi, …), các sổ kế toán tổng hợp, các sổ kế toán chi tiết có liên quan (sổ TK 641, TK 642, TK 334, …), bảng tổng hợp phân bổ CPBH, CPQLDN.

+ Báo cáo tài chính :báo cáo kết quả kinh doanh,

+ Tài liệu về định mức, kế hoạch, dự toán CPBH và CPQLDN

+ Tài liệu, thông tin có liên quan khác (kế hoạch bán hàng, chiến lược kinh doanh, …)

(2). Kiểm toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp

Loai

Thủ tục kiểm toán

Mục tiêu

Thủ tục phân tích

Đánh giá tổng quát chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp.

So sánh chi phí thực tế với chi phí dự toán, chi phí kỳ này với chi phí kỳ trước v.v...

Phát sinh, đầy đủ,

ghi chép chính xác

Thử nghiệm chi

tiết

Kiểm tra một số chi phí đặc biệt.

Kiểm tra các khoản giảm phí.

Phát sinh.

a. Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ:

Kiểm toán viên có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán như kiểm tra tài liệu, quan sát, phỏng vấn... để khảo sát về KSNB đối với CPBH và CPQLDN để có kết luận về mức độ rủi ro kiểm soát phù hợp, làm cơ sở cho việc kiểm tra chi tiết CPBH và CPQLDN. Khi khảo sát CPBH và CPQLDN, kiểm toán viên thường kết hợp cùng với khảo sát chi phí khấu hao TSCĐ, khảo sát chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương, khảo sát chi phí nguyên vật liệu, khảo sát tiền... ở các chu kỳ khác.

b. Các thử nghiệp cơ bản

Thủ tục phân tích

Khi kiểm toán CPBH và CPQLDN, kiểm toán viên thường áp dụng các kỹ thuật phân tích sau:

a) So sánh CPBH và CPQLDN kỳ này với kỳ trước hoặc số kế hoạch, số dự toán đã điều chỉnh theo sản lượng tiêu thụ, doanh thu ... Mọi sự biến động cần đượ tìm hiểu nguyên nhân cụ thể để xem xét tính hợp lý hay những nghi ngờ về khả năng sai phạm.

b) So sánh tỷ trọng CPBH trên doanh thu, CPQLDN trên doanh thu và thu nhập khác giữa kỳ này với kỳ trước hoặc với số kế hoạch, số dự toán (có thể là số bình quân ngành) để xem xét khả năng có biến động bất thường không.

c) Xem xét sự biến động của từng khoản mục chi phí trong CPBH, CPQLDN giữa các tháng trong năm hoặc giữa kỳ này với kỳ trước để phát hiện biến động bất thường; nếu có, cần tìm hiểu nguyên nhân cụ thể để kết luận

d) So sánh CPBH và CPQLDN trên BCTC kỳ này với số ước tính của kiểm toán viên về CPBH và CPQLDN kỳ này (ước tính dựa trên CPBH, CPQLDN kỳ trước và tỷ lệ tiêu thụ, doanh thu.bán hàng của kỳ này so với kỳ trước) nhằm phát hiện biến động bất hợp lý nếu có.

Kiểm tra chi tiết

CPBH và CPQLDN bao gồm nhiều khoản mục chi phí khác nhau. Những khoản chi phí này thường đó được khảo sát, kiểm tra số liệu liên quan ở các chu kỳ trước nên khi kiểm tra CPBH và CPQLDN, kiểm toán viên thường kết hợp kết quả khảo sát chi phí ở các chu kỳ khác. Khi kiểm toán CPBH, CPQLDN, kiểm toán viên thường quan tâm đến những khoản chi phí có số tiền phát sinh lớn, dễ có gian lận sai sót như chi phí KHTSCĐ, chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân viên, chi phí khác bằng tiền... đặc biệt là khoản chi phí có biến động bất thường (mà không mở rộng kiểm tra chi tiết đối với tất cả các khoản chi phí).

Thủ tục kiểm tra chi tiết các khoản chi phí này thường là:

+ Đối chiếu tổng quát số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp với sổ kế toán chi tiết từng khoản chi phí, đối chiếu số liệu trên sổ chi tiết với bảng tập hợp CPBH và CPQLDN theo từng điều khoản chi phí xem có phù hợp không.

+ Đối với các khoản chi phí có liên quan đến các chu kỳ khác như chi phí nguyên vật liệu, chi phí công cụ dụng cụ, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương, các khoản chi phí phân bổ khác..., kiểm toán viên thực hiện đối chiếu với kết quả kiểm tra (giấy tờ làm việc) của các kiểm toán viên khác để có kết luận cho phù hợp.

+ Đối với các khoản chi phí biến động bất thường, KTV cần chọn mẫu để kiểm tra chứng từ gốc phát sinh chi phí và kiểm tra việc tính toán, đánh gía giá trị ghi sổ nghiệp vụ có đúng không; kiểm tra việc ghi chép các khoản chi phí từ chứng từ vào các sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp CPBH và CPQLDN xem có ghi sổ đầy đủ, đúng loại, đúng kỳ, cộng dồn và chuyển sổ đúng hay không.

+ Đối với khoản chi phí bằng tiền, ngoài việc đối chiếu với kết quả kiểm toán tiền, kiểm toán viên cần phải chọn mẫu kiểm tra chứng từ và sổ kế toán chi tiết để kiểm tra căn cứ hợp lý, kiểm tra việc tính toán đánh giá và ghi sổ các nghiệp vụ xem có đầy đủ và đúng đắn không.

+ Đọc nội dung các khoản chi phí trong các sổ kế toán chi tiết để kiểm tra việc phân loại các khoản chi phí có đúng đắn không nhằm phát hiện những khoản chi phí không được phép hạch toán vào CPBH và CPQLDN và không được coi là chi phí hợp lý của doanh nghiệp theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp (nếu có).

+ Kiểm tra việc tính toán, phân bổ CPBH và CPQLDN trong kỳ xem có đúng đắn, hợp lý và nhất quán hay không, theo các nội dung sau:

- Kiểm tra chính sách phân bổ CPBH và CPQLDN (như lựa chọn đối tượng phân bổ, lựa chọn tiêu thức phân bổ CPBH và CPQLDN) xem có hợp lý, đúng đắn và nhất quán với các kỳ trước không.

- Kiểm tra việc ghi sổ kế toán các khoản CPBH, CPQLDN đó được tính và phân bổ xem có đầy đủ, đúng đắn và đúng kỳ không.

+ Kiểm tra việc trình bày, công bố CPBH, CPQLDN trên BCTC xem có phù hợp và đúng đắn không.

Sau khi kiểm tra, kiểm toán viên cần lập "trang tổng hợp" hay "Biên bản kiểm toán" để tổng hợp kết quả kiểm toán CPBH và CPQLDN theo các nội dung:

+ Sai phạm đã tìm ra khi kiểm tra chi tiết CPBH và CPQLDN, kết luận về mức độ của sai phạm, các bút toán điều chỉnh sai phạm.

+ Nguyên nhân của sai lệch (nếu có)

+ Kết luận về mục tiêu kiểm toán đã đạt được chưa

+ Ý kiến của kiểm toán viên về sai phạm và hạn chế của kiểm soát nội bộ đối với CPBH và CPQLDN.

+ Vấn đề cần theo dõi trong đợt kiểm toán sau (nếu có)

5.1.2.2. Nội dung kiểm toán chi phí tài chính

(1). Đặc điểm khoản mục chi phí tài chính.

Chi phí hoạt động tài chính bao gồm các khoản chi phí hoặc các khoản lỗ liên quan đến các hoạt động đầu tư tài chính, chi phí cho vay và đi vay vốn, chi phí góp vốn liên doanh, lỗ chuyển nhượng chứng khoán ngắn hạn, chi phí giao dịch bán chứng khoán,...; khoản lập và hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán, đầu tư khác, khoản lỗ về chênh lệch tỷ giá ngoại tệ và bán ngoại tệ,...

Từ nội dung chi phí có ảnh hưởng lớn đến công tác kế toán các khoản này. Cụ thể:

* Tính chất phức tạp và mới của khoản mục chi phí tài chính đối với kế toán, rủi ro kế toán và ảnh hưởng đến công tác kiểm toán:

- Đối với nhiều doanh nghiệp-đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh cung cấp sản phẩm và dịch vụ, các khoản chi phí tài chính rất mới và không phổ biến. Phần lớn đối với nhiều doanh nghiệp, chi phí tài chính chủ yếu là chi lãi tiền vay; Còn các nghiệp vụ liên quan đến hoạt động đầu tư chứng khoán, góp vốn liên doanh, liên kết thì thường ít xẩy ra. Nên khi gặp các trường hợp trên và các thu nhập, chi phí liên quan đến nó, có khả năng sai phạm là lớn..

- Việc tính toán, đánh giá các khoản chi phí tài chính cũng phức tạp và mới. VD cách tính khoản chiết khấu thanh toán cho khách hàng (là khoản đơn giản); tính khoản trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn và dài hạn.

* Cường độ các nghiệp vụ phát sinh và ảnh hưởng đến công tác kế toán và kiểm toán:

Hiện nay, với xu thế hộp nhập -liên doanh, liên kết và với sự phát triển rất mạnh mẽ của thị trường chứng khoán, sẽ có nhiều doanh nghiệp tham gia vào mảng đầu tư tài chính. Do đó, số lượng các nghiệp vụ về chi phí tài chính sẽ nhiều, cường độ cao.

Đối với các doanh nghiệp phát sinh nhiều khoản vay, nhiều loại tiền vay thì cường độ phát sinh các nghiệp vụ liên quan đến chi phí tài chính cũng tương đối nhiều, nó liên quan đến việc tính lãi vay theo từng Hợp đồng vay/ Khế ước vay; Thời gian tính lãi...

Đối với các doanh nghiệp thường xuyên có trao đổi mua bán với nước ngoài, sẽ thường xuyên phải quy đổi tiền ngoại tệ ra đồng VN; Việc ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ của doanh nghiệp rất hay xảy ra sai sót (công nợ phải thu/phải trả nước ngoài): liên quan đến việc tính toán đánh giá: nhiều kế toán viên không lấy đúng tỷ giá để quy đổi sang VNĐ: Không lấy đúng tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng hoặc tỷ giá giao dịch thực tế. Hoặc vận dụng phương pháp quy đổi ngoại tệ không phù hợp và ghi nhân không đúng đối tượng

* Giá trị của các nghiệp vụ phát sinh: đối với các doanh nghiệp đi vay nhiều thì giá trị khoản chi phí lãi vay cũng khá cao. Do đó, nếu kế toán hạch toán sai khoản chi phí tài chính sẽ ảnh hưởng rất lớn đến tính trung thực và hợp lý của nhiều chỉ tiêu trên BCTC.

* Việc bố trí nhân viên không phù hợp: Do nhận thức không đúng về tính chất phức tạp của khoản mục doanh thu và chi phí hoạt động tài chính, đơn vị thường bố trí Kế toán viên có trình độ không cao hoặc kiêm nhiệm nhiều phần hành khác, nên việc xử lý và ghi chép các nghiệp vụ này sẽ có thể xẩy ra nhiều sai sót. Nhiều doanh nghiệp quan niệm , khoản mục này phát sinh không nhiều nên thường không lưu tâm và bố trí kế toán có trình độ cao, thậm chí bố trí người theo dõi ngân hàng làm công việc này. Thực tế, những người theo dõi ngân hàng sẽ không đảm bảo yêu cầu khi những khoản doanh thu và chi phí tài chính phức tạp, liên quan đến đầu tư lên doanh, chứng khoán...

* Kiểm soát nội bộ đối với các khoản này thường không được chú ý, dẫn đến các sai sót không được ngăn ngừa, phát hiện và xử lý kịp thời.

Như vậy, trong công tác kế toán, đối với khoản mục chi phí có các Rủi ro chủ yếu sau:

− Tính toán, đánh giá sai: sai phương pháp và nguyên tắc, sai số học

− Ghi chép nghiệp vụ không đúng đối tượng: Có nhiều doanh nghiệp không sử dụng TK 635 coi đây là hệ thống TK của các tổ chức tín dụng; Kế toán hạch toán thu nhập tài chính vào bên có TK 635; Hạch toán khoản chi phí chuyển tiền vào TK 635.

Từ nội dung chi phí có ảnh hưởng lớn đến công tác kiểm toán, với kiểm toán viên và kết quả của BCKT. Vì vậy, trong quá trình kiểm toán, tùy từng doanh nghiệp, kiểm toán viên cần lưu ý:

* Khi lập kế hoạch kiểm toán, Kiểm toán viên cần xác định mức độ phức tạp và rủi ro của khoản mục trên để có dự kiến cho phù hợp;

* Trong khi kiểm toán, Kiểm toán viên cần quan tâm đến những khoản Chi phí tài chính có giá trị lớn và việc tính toán phức tạp

* Bố trí kiểm toán viên có trình độ, hiểu biết và kinh nghiệm liên quan, đặc biệt nếu đơn vị được kiểm toán có các khoản chi phí phức tạp như: chi phí tài chính liên quan đến đầu tư liên doanh, liên kết, đầu tư vào công ty con, đầu tư chứng khoán...

* Công việc kiêm toán, Kiểm toán viên không quan tâm nhiều đến khoản mục này thì sẽ có ảnh hưởng đến rất nhiều chỉ tiêu trên BCTC. Nếu KTV không phát hiện hết các sai sót liên quan đến các khoản mục này thì có thể sẽ đưa ra ý kiến thiếu chính xác về tính trung thực và hợp lý của BCTC. Các chi phí tài chính TK 635; liên quan đến BCKQKD. Nếu chi phí tài chính không chính xác có thể làm cho kết quả kinh doanh thực tế so với số liệu đã báo cáo thay đổi từ lỗ thành lãi hoặc ngược lại;

Qua đặc điểm trên, chi phí là một bộ phận rất quan trọng đối với kế toán và kiểm toán. Đối với kiểm toán, chi phí tài chính có thể là bộ phận sẽ phát sinh nhiều sai phạm và ảnh hưởng tới kết quả công tác kiểm toán.

(2)Kiểm toán chi phí tài chính

a. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ chi phí tài chính

Kiểm soát nội bộ của đơn vị được thực hiện thông qua các chức năng của từng bộ phận. Doanh nghiệp phân chia trách nhiệm của các bộ phận thực hiện các chức năng liên quan đến chi phí và thu nhập tài chính.

- Bộ phận phụ trách tài chính và đầu tư tài chính: (trực tiếp thực hiện nghiệp vụ làm phát sinh chi phí hoặc doanh thu tài chính):

+ Thực hiện các thủ tục, phương án hay đề án để vay vốn, đầu tư kinh doanh chứng khoán hay đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết...

+ Tìm các tổ chức tài chính để vay vốn nhằm đảm bảo chi phí lãi vay thấp nhất. Tìm các đơn vị đầu tư an toàn và hiệu quả nhất...

+ Quản lý hiệu quả sử dụng vốn vay; chất lượng của các khoản đầu tư chứng khoán, đầu tư liên doanh, liên kết: Đảm bảo trả nợ gốc; thu hồi vốn đầu tư, liên doanh với chi phí tài chính thấp nhất, thu nhập tài chính là cao nhất...

- Bộ phận xác định và theo dõi các khoản chi phí tài chính:

+ Tính toán các khoản lãi cho vay vốn; các khoản chiết khấu thanh toán; các khoản doanh thu bán hàng trả chậm, trả góp và số phân bổ vào từng kỳ; các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái, chênh lệch bán ngoại tệ; chênh lệch khi bán chứng khoán, bán các khoản đầu tư để ghi nhận doanh thu, chi phí tài chính.

+ Ghi chép các khoản doanh thu và chi phí tài chính trên vào Sổ kế toán đảm bảo tuân thủ đúng chế độ và chuẩn mực kế toán

Kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp được thực hiện thông qua việc DN xây dựng và áp dụng những chính sách, biện pháp, thủ tục (quy định) để kiểm tra kiểm soát chi phí, doanh thu tài chính của DN. Các quy định mà DN đề ra phải thể hiện:

- Các quy định trong việc phân công, quyền hạn, trách nhiệm, chức năng đối với từng người, từng bộ phận mà thực hiện việc kiểm soát (chủ yếu là kiểm soát quản lý)

- Quy định về nội dung của thủ tục, quy chế kiểm soát

Các thủ tục, quy chế liên quan đến kiểm soát nội bộ chi phí tài chính của một doanh nghiệp có thể gồm:

− Ban hành chính sách/quy chế về tín dụng: quy định về việc vay vốn sản xuất kinh doanh; đầu tư tài chính (đầu tư góp vốn liên doanh, liên kết, đầu tư vào công ty con...);

− Đưa ra các chính sách nhằm quản lý/kiểm soát các khoản vốn vay; cho vay; đầu tư tài chính: Biện pháp, quy trình nhằm tối thiểu chi phí và tối đa doanh thu tài chính.

− Phương pháp và trình tự kiểm soát với các bộ phận đối với việc tính toán các khoản chi phí lãi cho vay; lãi bán hàng trả góp; lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái, mua bán ngoại tệ; lãi bán các khoản đầu tư tài chính...

− Các quy định, thủ tục kiểm soát các khoản chi phí tài chính phát sinh liên quan đến đầu tư tài chính, đầu tư chứng khoán, cho vay lấy lãi...

− Phương pháp và trình tự kiểm soát với các bộ phận đối với việc tính toán khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn.

− Các quy định, thủ tục kiểm soát đối với việc vốn hoá chi phí đi vay

− Các quy định, thủ tục đối với việc ghi nhận các khoản doanh thu, chi phí tài chính. VD:

+ Kế toán trưởng/Giám đốc tài chính phải dự tính trước khoản chi phí phát sinh liên quan đến việc đầu tư, kiểm tra việc tính toán, ghi nhận thu nhập/chi phí từ các khoản đầu tư...

+ Quy định kế toán đầu tư phải soát xét việc hạch toán các khoản cổ tức, lợi nhuận được chia/ các khoản lãi chênh lệch bán chứng khoán/các chi phí phát sinh liên quan đến hoạt động đầu tư/liên doanh, liên kết/vay vốn/cho vay vốn...

− Các quy định, thủ tục kiểm soát đối với việc kết chuyển doanh thu, chi phí tài chính.

Kiểm soát nội bộ của bản thân doanh nghiệp đối với 2 khoản mục này có thể được thực hiện bởi Ban kiểm soát; Bộ phận KTNB tiến hành; Kiểm toán ở bên ngoài đơn vị tiến hành; Bản thân bộ phận quản lý từ cấp thấp đến cấp cao thực hiện.

Việc doanh nghiệp có thực hiện kiểm soát hay không sẽ có ảnh hưởng đến:

− Các bộ phận có thực hiện đầy đủ các chức năng hay không và đảm bảo việc phân quyền, phân nhiệm hay không?

− Các chính sách, nội quy, quy chế, các bước kiểm soát của đơn vị là có đầy đủ (hiện diện); có hiệu lực; và có hiệu lực liên tục hay không?

− Các thông tin trên BCTC có thật; đã tính toán đánh giá đúng; đã ghi chép cộng dồn hay không?

Việc thực hiện các thủ tục kiểm tra nội bộ của doanh nghiệp sẽ đảm bảo được các mục tiêu của doanh nghiệp đề ra khi xây dựng HTKSNB là: đảm bảo tính tuân thủ pháp luật; đảm bảo tính hiệu lực và hiệu quả trong mọi hoạt động của đơn vị; đảm bảo tính đáng tin cậy của thông tin tài chính.

Các thử nghiệm về kiểm soát chi phí tài chính

Việc khảo sát quá trình KSNB của doanh nghiệp do kiểm toán viên thực hiện. Kiểm toán viên sử dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ để đánh giá hệ thống KSNB của doanh nghiệp, và sử dụng 2 kỹ thuật: điều tra hệ thống và thử nghiệm chi tiết về KS. Việc làm này nhằm thoả mãn mục tiêu đầu tiên là đánh giá hiệu lực HTKSNB. Kết quả của việc khảo sát này là căn cứ xác định phạm vi kiểm toán cơ bản.

KTV cần khảo sát, tìm hiểu để biết được hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung, việc kiểm soát đối với chi phí tài chính nói riêng của DN có không? Mức độ kiểm soát như thế nào? Có khả năng phát hiện và ngăn chặn các sai sót hay không để dự đoán rủi ro của 2 khoản mục này.

Do đó, khi đánh giá về kiểm soát nội bộ, Kiểm toán viên cần đánh giá tính hiệu lực từ chính các bộ phận có chức năng kiểm soát của đơn vị. Ngoài ra, kiểm toán viên còn tiến hành các thủ tục khác như: phỏng vấn, trao đổi, quan sát trực tiếp, hay nghiên cứu tài liệu để đánh giá tính đầy đủ, hiệu lực, chặt chẽ, và hiệu lực liên tục của kiểm soát nội bộ doanh thu, chi phí hoạt động tài chính.

Trình tự và Thủ tục khảo sát cụ thể để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ chi phí hoạt động tài chính tương tự như các khoản mục khác.

b. Các thủ tục phân tích

Để tiến hành kiểm toán chi phí tài chính, KTV tiến hành phân tích một số chỉ tiêu cơ bản sau:

- So sánh các khoản chi phí tài chính giữa kỳ này với kỳ trước hoặc với kế hoạch (nếu có)

- Lập bảng phân tích tổng quát quan hệ đối ứng tài khoản và nhận dạng các quan hệ đối ứng bất thường hoặc có nội dung không rõ ràng

- So sánh số ước tính chi phí tài chính của KTV trên cơ sở tổng số vốn vay, tổng số vốn đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, tổng số vốn đầu tư chứng khoán và tỷ suất lợi nhuận bình quân của các lĩnh vực tương ứng sau đó so sánh với chi phí tài chính đã ghi trên BCTC của đơn vị.

- So sánh chi phí tài chính kỳ này với chi phí kỳ trước (chi phí kế hoạch) theo từng loại (chi phí/các khoản lỗ hoạt động đầu tư tài chính, chi phí đi vay vốn, chi phí/lỗ chuyển nhượng chứng khoán, khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán...)/(tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia và các hoạt động tài chính khác ...) nhằm xác định sự biến động về chi phí để định hướng kiểm toán.

Việc so sánh này phải kết hợp với so sánh tổng mức vốn cho vay/đầu tư/kinh doanh chứng khoán có thay đổi so với kỳ trước không? tỷ suất lợi nhuận bình quân có thay đổi không?

- So sánh tốc độ tăng chi phí tài chính và tốc độ tăng khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, chứng khoán, cho vay, đi vay; lợi nhuận và tốc độ tăng tiền lương.

=> Mục đích của việc sử dụng thủ tục phân tích trên là để tìm ra những biến động bất thường và những sai lệch thông tin để định hướng kiểm toán và phương pháp kiểm toán thích hợp.

. Kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ và số dư.

Chi phí là các tài khoản không có số dư nên chỉ tiến hành kiểm tra nghiệp vụ mà không kiểm tra số dư.

Thực chất là kiểm tra từng nghiệp vụ chi phí tài chính đã ghi sổ có đáng tin cậy không? Để thực hiện kiểm tra, KTV phải thoả mãn được các khía cạnh sau:

- Các nghiệp vụ là có thật

- Các số liệu ghi đã được tính toán, đánh giá hợp lý

- Các nghiệp vụ đã được ghi chép đầy đủ và đúng kỳ

- Các nghiệp vụ đã ghi vào sổ có đảm bảo sự phân loại

Từ các khía cạnh trên, KTV phải sử dụng thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng để chứng minh cho các khía cạnh trên của các nghiệp vụ.

Các thủ tục kiểm toán cơ bản:

- Chi phí tài chính:

+Đối với khoản chi phí liên quan đến hoạt động góp vốn liên doanh: cần kiểm tra hợp đồng liên doanh, biên bản họp Hội đồng quản trị của công ty liên doanh liên quan đến việc phân chia kết quả, BCTC đã được kiểm toán (hoặc duyệt quyết toán bởi cơ quan có thẩm quyền) của liên doanh.

+Đối chiếu với phần hành kiểm toán các khoản vay để xem việc kiểm tra các phiếu, bảng tính lãi vay có giá trị trên ...VNĐ đối chiếu với các hợp đồng liên quan, so sánh với các mức lãi suất qui định hiện hành của Nhà nước (nếu có). Lưu ý nguyên tắc chia cắt niên độ trong hạch toán, bằng cách kiểm tra phiếu, bảng tính lãi lần cuối cùng trong kỳ (đối chiếu với phần tiền vay, tiền gửi ngân hàng), kiểm tra bút toán hạch toán.

+Đối với các khoản chi phí liên quan đến hoạt động đầu tư, mua, bán chứng khoán: cần kiểm tra các tài liệu liên quan đến hoạt động đầu tư và mua, bán chứng khoán, kiểm tra các bút toán hạch toán.

+Đối với các khoản chênh lệch tỷ giá: Đối chiếu với phần hành kiểm toán chênh lệch tỷ giá (TK 413).

+Đối với các khoản chi chiết khấu thanh toán cho người mua hàng hoá, dịch vụ, cần kiểm tra các bằng chứng cho khoản chiết khấu. Có thể đối chiếu với các phần hành khác có liên quan (khoản mục doanh thu, khoản mục phải thu...).

+Đối với khoản hoàn nhập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư chứng khoán: kiểm tra cơ sở tính toán (có thể kết hợp với phần hành kiểm toán các khoản đầu tư tài chính)

Các thủ tục kiểm tra chi tiết:

* Mục tiêu có thật của nghiệp vụ chi phí tài chính: đảm bảo các khoản chi phí hoạt động tài chính là có căn cứ và căn cứ đầy đủ, hợp lý

- Chi phí tài chính:

+Chi phí liên quan đến hoạt động góp vốn liên doanh: kiểm tra hợp đồng liên doanh, chứng từ, hoá đơn đi kèm chứng minh khoản chi phí phục vụ hoạt động góp vốn liên doanh, liên kết

+Chi phí lãi vay : Kiểm tra các phiếu, bảng tính lãi vay có giá trị trên ...VNĐ đối chiếu với các hợp đồng liên quan, so sánh với các mức lãi suất qui định hiện hành của Nhà nước (nếu có).

+Đối với khoản hoàn nhập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư chứng khoán: kiểm tra chinh sách, và bằng chứng chứng minh cho các khoản lập dự phòng nay.

Khi kiểm tra tính có thật của chi phí tài chính có thể xảy ra 2 trường hợp:

Trường hợp 1: Doanh nghiệp ghi nhận chi phí tài chính khi chưa có đủ căn cứ. Chẳng hạn: Ghi doanh thu tiền lãi khi chưa được bên đi vay chấp nhận thanh toán; Ghi nhận doanh thu tiền cổ tức, lợi nhuận được chia khi chưa nhận được quyết định chia cổ tức của Công ty liên doanh, liên kết; Ghi nhận chi phí tài chính không đủ hoá đơn, chứng từ chứng minh.

=> Để kiểm tra, kiểm toán viên sử dụng các thủ tục kiểm toán sau:

- Lựa chọn một số bút toán điển hình trên sổ cái TK 635 để đối chiếu với chứng từ có liên quan, như: Hợp đồng cho vay/Hợp đồng góp vốn liên doanh, liên kết đã kèm theo Bảng tính lãi tiền cho vay ; Quyết định chia cổ tức của Cty liên doanh, liên kết không ?

Các nghiệp vụ được lựa chọn có số tiền lớn, thường phát sinh vào cuối niên độ kế toán (việc lựa chọn mang tính ước tính của KTV)

Sau khi đã lấy kiểm tra đối chiếu chứng từ nếu đủ và đúng thì nghiệp vụ chi phí/doanh thu tài chính được coi là có thật (chi phí/doanh thu ghi là đúng)

Trường hợp 2: Doanh nghiệp ghi khống hoàn toàn các khoản chi phí tài chính (tức là không có đối tượng cho vay/đi vay; nhận vốn góp liên doanh, liên kết...thực tế nhưng doanh nghiệp vẫn ghi nhận khoản chi phí tài chính cho các đối tượng đó)

=> Để kiểm tra, kiểm toán viên sử dụng các thủ tục kiểm toán sau:

Thực hiện các thủ tục kiểm tra như ở trên. Ngoài ra, kiểm toán viên còn phải thực hiện một số biện pháp như:

- Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh bên có TK 131 với nguồn gốc của nó.

- Nếu có đối tượng đi vay/công ty liên doanh, liên kết trả nợ bằng tiền (có phiếu thu, có giấy báo có của ngân hàng) thì khoản DTTC sẽ được chứng minh là có thật

- Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh bên Nợ TK 311... với nguồn gốc của nó.

- Nếu có thanh toán tiền cho đối tượng cho vay (có phiếu chi, có giấy báo Nợ của ngân hàng) thì khoản CPTC sẽ được chứng minh là có thật. Kiểm tra các bằng chứng phê chuẩn các khoản chi

- Nếu kiểm toán viên đã cố gằng khái thác những bằng chứng trong doanh nghiệp chưa chứng minh được thì kiểm toán viên phải tiến hành thẩm tra, xác nhận đối với các đối tượng trên: Việc thẩm tra, xác nhận có thể là trực tiếp, hoặc gián tiếp thông qua gửi công văn xác nhận.

* Mục tiêu đã được tính toán, đánh giá hợp lý: Cơ sở tính toán là hợp lý; kết quả tính là chính xác; đúng phương pháp và nhất quán

Chi phí tài chính có thể xảy ra các rủi ro sau:

- Tính toán sai các khoản doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia, lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái...

- Tính toán, đánh giá sai, thiếu căn cứ đối với chi phí tài chính như : khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái, chênh lệch mua bán ngoại tệ, dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán...

- Chi phí tài chính:

+Chi phí lãi vay: Kiểm tra các phiếu, bảng tính lãi vay có giá trị trên ...VNĐ đối chiếu với Số tiền vay, thời hạn tính lãi và lãi suất trong Hợp đồng đã ký kết.

+Đối với các khoản chi chiết khấu thanh toán cho người mua hàng hoá, dịch vụ, cần kiểm tra cách tính khoản chiết khấu đã đúng chưa ? So sánh với chính sách chiết khấu của Công ty; Khoản chiết khấu có căn cứ vào số tiền khách hàng đã thanh toán và số ngày thanh toán trước thời hạn, tỷ lệ chiết khấu hay không ?

+Đối với khoản dự phòng giảm giá các khoản đầu tư chứng khoán: kiểm tra cơ sở tính toán : khoản giảm giá chứng khoán đủ bằng chứng về sự giảm giá không ? Có tính toán mức trích lập cho từng loại chứng khoán không hay bù trừ lẫn nhau ?

+KTV tự tính toán lại và đối chiếu với số liệu của đơn vị đó (khi tính toán KTV phải dựa vào những thông số tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ đã được xem là hợp lý.

* Mục tiêu đã ghi chép đầy đủ: phải đảm bảo mọi nghiệp vụ chi phí tài chính đã có đủ cơ sở thì phải được ghi vào sổ một cách đầy đủ (không thiếu, không sót)

- Chi phí tài chính:

+ Đối chiếu chứng từ (Phiếu tính lãi của đối tượng cho vay vốn/ngân hàng ...) với Sổ TK 635 xem có phản ánh trùng 2 lần không ?

+ Đối chiếu các chứng từ phát sinh chi phí liên quan đến hoạt động góp vốn liên doanh, liên kết, đầu tư chứng khoán...với Sổ TK 635 xem có ghi đầy đủ/trùng/bỏ sót không ?

+ Đối chiếu các nghiệp vụ phát sinh lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái như Thanh toán công nợ phải thu, phải trả bằng ngoại tệ ; Mua bán hàng hoá, TSCĐ bằng ngoại tệ với Sổ cái TK 635 xem có được ghi nhận đầy đủ không/có bị ghi trùng hay không?

+ Kiểm tra nguồn gốc của các nghiệp vụ liên quan đến bên Có TK 142/242 : Đối chiếu các nghiệp vụ phân bổ tiền chi phí lãi vay trả trước cho nhiều kỳ vào CP tài chính trong kỳ ; phân bổ khoản lãi mua hàng trả chậm, trả góp vào chi phí tài chính trong kỳ với Sổ TK 635 xem có được ghi nhận đầy đủ không/Có ghi trùng không. KTV có thể lập bảng cân đối phát sinh theo tài khoản để kiểm tra.

* Mục tiêu ghi nhận đúng kỳ của chi phí tài chính

- Đối chiếu ngày tháng phát sinh nghiệp vụ trên chứng từ với ngày tháng ghi sổ chứng từ đó. (Lưu ý đến những nghiệp vụ có số tiền lớn, bất thường hoặc nghiệp vụ xảy ra vào đầu niên dộ hay cuối niên độ kế toán) -> tính đúng kỳ

- So sánh số hiệu, ngày tháng cập nhật trên các sổ chi tiết doanh thu tài chính với sổ chi tiết các tài khoản phải thu, phải trả có liên quan (so sánh ngày cập nhật) -> tính đúng kỳ

VD: đã ghi doanh thu mà chưa ghi phải thu là sẽ có sự chênh lệch; đã ghi nhận chi phí tài chính mà chưa ghi nhận nợ phải trả sẽ có sự chênh lệch (Kiểm toán viên lập BCĐ số phát sinh các tài khoản thì phát hiện ra ngay)

- Kiểm toán viên cần kiểm tra các nghiệp vụ bất thường - các nghiệp vụ đầu và cuối niên độ kế toán có giá trị lớn

- Ngoài ra kiểm toán viên còn có thể sử dụng các thể thức phân tích để phán đoán khả năng đã có doanh thu nhưng không được ghi sổ hoặc doanh thu đã ghi sổ nhưng thanh toán chưa (không) xảy ra

(Liên quan đến CSDL này thì sai sót thường xảy ra vào đầu hoặc cuối niên độ kế toán, việc sai sót có thể do đơn vị nhận vốn góp liên doanh, liên kết chưa có thông báo chia lãi nhưng đã hạch toán vào doanh thu tài chính để tăng lợi nhuận trong kỳ (theo mục đích nào đó) của cuối niên độ hoặc có thể đã có thông báo chia lãi nhưng chưa trả tiền lại ko ghi nhận doanh thu tài chính mà ghi vào đầu niên độ kế toán năm sau để giảm khoản doanh thu tài chính, giảmlãi-> khả năng xảy ra sai sót thường xảy ra vào 2 thời điểm này.)

* Các nghiệp vụ bán hàng và doanh thu được ghi sổ đúng đắn và đảm bảo sự phân loại

Kiểm toán viên sử dụng các thủ tục kiểm toán sau:

+Kiểm tra việc phân loại doanh thu/chi phí của doanh nghiệp.

+Kiểm tra việc ghi chép ngay trên các chứng từ ban đầu. Việc ghi chép đã thể hiện được sự phân loại và việc ghi chép trên các sổ kế toán.

+Đối chiếu bút toán trên sổ kế toán có tương ứng với các chứng từ đó hay chưa (hoặc kiểm tra chứng từ, hoá đơn đã ghi vào các sổ tương ứng)

+Tham chiếu với các bút toán ghi trên các sổ kế toán khác.

+Kiểm tra việc phân loại và ghi sổ các khoản doanh thu và thu nhập (511, 512, 515, 711)

+Kiểm tra việc phân loại và ghi sổ các khoản chi phí (TK 641, 642, 635...)

+...

* Kiểm tra CSDL "đã cộng dồn" của chi phí tài chính (số luỹ kế kết chuyển)

- Kiểm toán viên cộng lại và kiểm tra độ chính xác về mặt toán học số liệu trên sổ TK 635

- Kiểm toán viên cộng lại số liệu luỹ kế phát sinh đã kết chuyển của TK 635 và đối chiếu với kết quả của doanh nghiệp (vì những TK này cuối kỳ không có số dư)

Bạn đang đọc truyện trên: AzTruyen.Top

Trước Sau

Tags: #vuvu