CÁC VẤN ĐỀ CƠ BẢN CỦA RỦI RO KIỂM TOÁN

PHẦN 1: MỞ ĐẦU

Kiểm toán là một ngành nghề tương đối mới mới mẽ ở Việt Nam. Tuy nhiên, trong thời gian gần đây đã có một bước phát triển rất đáng kể. Hiện nay, mọi người đã từng bước nhận thức được tầm quan trọng của kiểm toán độc lập gắn liền với sự phát triển của nền kinh tế thị trường. Từ đó, đã tạo ra một môi trường rất thuận lợi cho các công ty kiểm toán phát triển, mở rộng tầm hoạt động. Mặt khác, nó cũng đặt ra một thách thức lớn đối với các công ty kiểm toán. Vì vậy để có được một cuộc kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả thì cần thiết phải tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro.

Việc thực hiện đánh giá rủi ro kiểm toán được thực hiện xuyên suốt trong quá trình kiểm toán. Trong đó quan trọng nhất là giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.

Việc đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp KTV giới hạn phạm vi của công việc kiểm toán ở mức độ cần thiết để vừa tiết kiệm được thời gian vừa đạm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán với một mức phí hợp lý và cạnh tranh.

Xác định được những khoản mục chứa đựng rủi ro cao, từ đó tập trung nguồn lực để thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán

PHẦN 2: CÁC VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN

I. Khái niệm về rủi ro kiểm toán

Là rủi ro mà KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán cuả một đơn vị. Nói cách khác BCTC không chuẩn xác, không thích hợp về tình hình tài chính thực tế của đơn vị, ví dụ: KTV có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ về một váo cáo tài chính trong khi báo cáo đó có chứa những sai lầm nghiêm trọng,...Trong thực tiễn , khi kiểm toán, KTV không phải lúc nào cũng đưa ra một báo cáo kiểm toán đúng đắn. Trong kiểm toán luôn chứa đựng những rủi ro tiềm ẩn không thể lường trước.

Theo đoạn 7 VAS 400: " rủi ro kiểm toán được hiểu là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu."

-)Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do kém về năng lực nên gây ra sai phạm.

-)Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin trong BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nêu thiếu thông tin đó hau thiếu sự chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng tới các quyết định của người sử dụng BCTC. Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin được xem xét trên cả tiêu chuẩn định lượng và định tính.

Với mỗi hợp đồng kiểm toán cụ thể, ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV buộc phải xem xét rủi ro kiểm toán, dự kiến các trường hợp rủi ro có thể xảy ra, trình tự và thủ pháp kiểm toán nhằm phát hiện những sai lầm nghiêm trọng trong BCTC, nhằm đảm bảo mục tiêu nếu có rủi ro kiểm toán xảy ra thì cũng phải ở mức độ chấp nhận được.

Rủi ro kiểm toán quyết định khối lượng công việc kiểm toán phải tiến hanh, vì vậy kiểm toán viên cần phải tiến hành phân loại rủi ro và xem xét mối quan hệ tác động giữa các loại rủi ro kiểm toán( có thể có) và khối lượng công việc kiểm toán cần tiến hành.

Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện.

II. Các bộ phân của rủi ro kiểm toán

1. Rủi ro tiềm tàng

1.1 Khái niệm:

Là khả năng tồn tại những sai phạm nghiêm trọng, trọng yếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán ( thường là các BCTC) trước khi có sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ của đơn vị.

Theo đoạn 4 VSA 400: " Rủi ro tiềm tàng là các rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thồng kiểm soát nội bộ."

Ở mỗi doanh nghiệp, mỗi loại hình kinh doanh và tính chất ngành nghề khác nhau thì rủi ro tiềm tàng là hoàn toàn khác nhau. Vì vậy, khối lượng công việc kiểm toán, cũng như phạm vi quy mô, chi phí kiểm toán, ... ở mỗi doanh nghiệp khác nhau cũng có sự khác nhau.

Trong kiểm toán, để thực hiện được một cuộc kiểm toán với khối lượng hợp lý, rủi ro kiểm toán thấp, KTV phải có sự hiểu biết sâu sắc, đầy đủ về mỗi doanh nghiệp được kiểm toán, về ảnh hưởng của rủi ro tiềm tàng đến khối lượng công việc kiểm toán. KTV không tạo ra và không kiểm soát rủi ro tiềm tàng mà chỉ có thể đánh giá được chúng.

1.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng

+ Lĩnh vực hoạt động kinh doanh

+ Bản chất công việc kinh doanh và đặc điểm của đơn vị

+ Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, đặc biệt là các nghiệp vụ xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh.

+ Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp.

+ Các khoản chi quá cao so với dịch vụ được cung cấp như phí luật sư, phí tư vấn, hoa hồng đại lý...

+ Qui mô tổng thể, cơ cấu tổ chức doanh nghiệp

+ Qui mô số dư TK: trong BCTC bị ghi giảm đi, hoặc có thể được ghi tăng lên; Đối với ngoại tệ là các số dư cuối kỳ được chuyển đổi sang đồng Việt Nam một cách không đúng (quy đổi sai tỷ giá hối đoái)...

1.3 Đánh giá rủi ro tiềm tang

Rủi ro tiềm tàng tồn tại khách quan nằm ngay trong doanh nghiệp, nó không phụ thuộc vào công việc kiểm toán.

Việc nghiên cứu, phân tích đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa rất quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Mức rủi ro tiềm tàng ở mỗi doanh nghiệp mà KTV dự kiến cao thấp khác nhau sẽ là căn cứ và là cơ sở để KTV xác định về khối lượng, quy mô, phạm vi công việc kiểm toán cần thực hiện. Đây sẽ là căn cứ để KTV dự kiến biên chế, thời gian, chi phí và các phương tiện cần thiết khác cho một cuộc kiểm toán.

Khi phân tích đánh giá rủi ro tiềm tàng ở một doanh nghiệp mà KTV kiểm toán đòi hỏi KTV phải có một sự hiểu biết sâu sắc, toàn diện và đầy đủ về thực trạng hoạt động của doanh nghiệp và các yếu tố tác động đến rủi ro tiềm tàng, cũng như kinh nghiệm khá tốt mới có thể có được một kết quả sát thực.

Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Khi lập chương trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng cho các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu. Trường hợp không thể xác định cụ thể được thì kiểm toán viên phải giả định rằng rủi ro tiềm tàng là cao cho cơ sở dẫn liệu đó. Căn cứ vào mức độ đánh giá rủi ro tiềm tàng để dự kiến các công việc, thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện cho các nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính, hoặc các nghiệp vụ, các khoản mục mà kiểm toán viên cho là có rủi ro tiềm tàng cao

Kiểm toán viên phải dựa vào việc xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro tiềm tàng trên những nhân tố chủ yếu sau:

+ Trên phương diện báo cáo tài chính:

- Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán;

- Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ.

- Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày báo cáo tài chính không trung thực;

- Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: Quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ;

- Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị.

+ Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ:

- Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán;

- Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế, như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá TSCĐ,...;

- Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài,...;

- Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp,...;

- Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ;

- Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác.

Về phương pháp đánh giá: ở phần lớn các công ty kiểm toán chuyên nghiệp, các KTV tiến hành phân tích và đánh giá rủi ro theo trình tự " từ đỉnh đến đáy", nghĩa là tiến hành công việc từ trên xuống, xem xét và đánh giá rủi ro của đơn vị tổng thể, sau đó là từng đơn vị kinh doanh, công ty con, đến từng bộ phận, từng khoản mục trong báo cáo tài chính.

Ví dụ: Trình tự phân tích và đánh giá rủi ro tiềm tàng theo phương pháp "từ đỉnh đến đáy" đối với khoản mục hàng tồn kho tại công ty ABC có các công ty con thành viên như sau:

2. Rủi ro kiểm soát

2.1 Khái niệm: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.

2.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ:

- KN: Là các qui định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các qui định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị.

Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát.

+ Hệ thống kế toán: Là các qui định về kế toán và các thủ tục kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng để thực hiện ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính.

+ Môi trường kiểm soát: Là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị.

Môi trường kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả của các thủ tục kiểm soát. Môi trường kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểm soát cụ thể. Tuy nhiên môi trường kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh. Môi trường kiểm soát mạnh tự nó chưa đủ đảm bảo tính hiệu quả của toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ.

+ Thủ tục kiểm soát: Là các quy chế và thủ tục do Ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể.

2.3. Các nhân tố ảnh hưởng tới rủi ro kiểm soát

Môi trường kiểm soát:

+ Đặc thù về quản lý: quan điểm của những người quản lý đơn vị về hoạt động kinh doanh; quan điểm về chính sách và thủ tục kiểm soát; cơ cấu quyền lực tập trung vào một người hay nhiều người...

+ Cơ cấu tổ chức: hợp lý hay không hợp lý, có đảm bảo nguyên tắc và hiệu quả cho công tác quản lý hay không?

+ Bộ phận KTNB: về tổ chức trực thuộc cấp nào? Có bị giới hạn phạm vi hoặc khống chế hoạt động không? Nhân viên có trung thực không? Có đủ năng lực kiểm soát không? Thông tin kiểm soát có phong phú không? ...

+ Ngoài ra có thể tìm hiểu tác động của các yếu tố khác như công tác kế hoạch, chính sách nhân sự và các yếu tố bên ngoài (ảnh hưởng của cơ quan quản lý Nhà nước, trách nhiệm pháp lý...) Vấn đề cần lưu ý là người đứng đầu có nhận thức đủ tầm quan trọng và sử dụng tốt hệ thống KSNB phục vụ cho hoạt động quản lý của mình hay không?

- Hệ thống kế toán:

+ Tổ chức công tác kế toán (tập trung hay phân tán; cơ cấu tổ chức bộ máy kế toán, hệ thống công nghệ ứng dụng trong công tác kế toán):

+ Hệ thống chứng từ kế toán (chứng từ bắt buộc, chứng từ do đơn vị tự quy định hoặc tự in);

+ Hệ thống tài khoản kế toán (theo hệ thống tài khoản kế toán nào; việc quy định chi tiết về hệ thống tài khoản kế toán có tính chất đặc thù...);

+ Hệ thống sổ kế toán: Theo hình thức kế toán nào (Nhật ký chứng từ, Nhật ký chung, chứng từ ghi sổ....)

+ Hệ thống báo cáo tài chính;

+ Chính sách kế toán đơn vị áp dụng: Phương pháp kế toán tiền mặt hay dồn tích; phân bổ chi phí; phương pháp khấu hao; trích lập và xử lý dự phòng, ...

+ Việc chỉ đạo và kiểm tra công tác tài chính - kế toán.

- Vấn đề nhân sự: Coong tác quản lý bị một người hay một nhóm người độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị

- Vấn đề tổ chức: tổ chức chồng chéo, không khoa học

+ Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý.

+ Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm trong bộ phận tài chính và kế toán.

+ Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài

+ Bố trí người làm công tác kế toán không đúng chuyên môn.

+ Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục được.

- Các nghiệp vụ mới: các nghiệp vụ chưa được kiểm soát theo đúng qui trình KSNB. Những yếu tố cần xem xét để đánh giá mức độ rủi ro là: bản chất kinh doanh của khách hàng, bản chất các bộ phận được kiểm toán, bản chất các hệ thống kế toán và thông tin; xem xét các loại nghiệp vụ phức tạp và mới, khối lượng giao dịch lớn; cách thức phân bổ lao động theo phân định công việc,...

- Tính thích hợp, đầy đủ của các thủ tục, trình tự kiểm soát

2.4. Đánh giá rủi ro kiểm soát:

Rủi ro kiểm soát cũng như rủi ro tiềm tàng tồn tại khách quan nằm ngay trong doanh nghiệp không phụ thuộc vào công việc kiểm toán có tiến hành hay không. Việc thiết kế xây dựng và vận hành một hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả, hiệu lực là trách nhiệm và bổn phận của chủ doanh nghiệp. Tuy nhiên, trong quá trình kiểm toán, bắt đầu từ khâu lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần phải có sự hiểu biết và tìm hiểu về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp để có căn cứ đánh giá rủi ro kiểm soát là cao hay thấp. Trong quá trình tìm hiểu, đánh giá về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, yêu cầu đặt ra đối với KTV là phải có đủ hiểu biết về hệ thống này về các yếu tố cầu thành, về hạn chế cố hữu của nó, kế cả quy trình và trình tự nghiên cứu đánh gía về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm soát.

Việc đánh giá rủi ro kiểm soát thực chất là việc đánh giá về tính hiệu lực hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp có đủ khả năng ngăn chăn, phát hiện và xủ lý kịp thời các gian lận các sai sót trọng yếu xảy ra trong doanh nghiệp một cách đáng tin cậy hay không.

- Kiểm soát nội bộ trong hệ thống kế toán nhằm đảm bảo:

+ Nghiệp vụ kinh tế, tài chính được thực hiện sau khi đã có sự chấp thuận của những người có thẩm quyền;

+ Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh được ghi chép kịp thời, đầy đủ và chính xác vào các tài khoản trong kỳ kế toán phù hợp, làm cơ sở lập báo cáo tài chính phù hợp với chế độ kế toán theo qui định hiện hành;

+ Chỉ được tiếp cận trực tiếp với tài sản hay tài liệu kế toán khi có sự đồng ý của Ban Giám đốc;

+ Các tài sản ghi trong sổ kế toán được đối chiếu với tài sản theo kết quả kiểm kê thực tế ở những thời điểm nhất định và có biện pháp thích hợp để xử lý nếu có chênh lệch.

Trong phạm vi kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên chủ yếu quan tâm đến các chính sách, thủ tục của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Việc tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán và việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ giúp cho kiểm toán viên:

- Xác định được phạm vi kiểm toán cần thiết đối với những sai sót trọng yếu có thể tồn tại trong báo cáo tài chính;

- Xem xét những nhân tố có khả năng gây ra sai sót trọng yếu;

- Xây dựng các thủ tục kiểm toán thích hợp.

Khi tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết được việc thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Điều đó giúp cho kiểm toán viên xác định được khối lượng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần được kiểm tra cũng như việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết.

Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có thể thay đổi tuỳ theo các điều kiện cụ thể sau:

- Quy mô, tính chất phức tạp của đơn vị và của hệ thống tin học của đơn vị (Ví dụ: áp dụng chương trình vi tính từng phần hoặc toàn bộ; sử dụng từng máy đơn lẻ hoặc nối mạng, ...);

- Mức độ trọng yếu theo xác định của kiểm toán viên và công ty kiểm toán;

- Các loại kiểm soát nội bộ (Ví dụ: Kiểm soát hàng mua, hàng bán; kiểm soát tiền mặt, ...);

- Nội dung các qui định của đơn vị đối với những thủ tục kiểm soát cụ thể (Ví dụ: Quy trình mua hàng, quy trình bán hàng, quy trình nhập kho, quy trình xuất kho, ...);

- Mức độ nhiều hay ít của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, việc lưu giữ các tài liệu kiểm soát nội bộ của khách hàng;

- Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng là cao hay thấp.

Để hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải dựa vào:

- Kinh nghiệm và hiểu biết của mình trước đây về lĩnh vực hoạt động và về đơn vị;

- Nội dung và kết quả trao đổi với Ban Giám đốc, với các phòng, ban và đối chiếu với các tài liệu liên quan;

- Việc kiểm tra, xem xét các tài liệu, các thông tin do hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ cung cấp;

- Việc quan sát các hoạt động và nghiệp vụ của đơn vị, như: tổ chức hệ thống thông tin, quản lý nhân sự, hệ thống kiểm soát nội bộ, quá trình xử lý các nghiệp vụ kinh tế, giao dịch giữa các bộ phận trong đơn vị.

Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát.

Môi trường kiểm soát

Kiểm toán viên phải hiểu biết về môi trường kiểm soát của đơn vị để đánh giá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ.

Các nhân tố chủ yếu để đánh giá môi trường kiểm soát:

- Chức năng, nhiệm vụ của Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc và các phòng ban chức năng của đơn vị;

- Tư duy quản lý, phong cách điều hành của thành viên Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc;

- Cơ cấu tổ chức và quyền hạn, trách nhiệm của các bộ phận trong cơ cấu đó;

- Hệ thống kiểm soát của Ban quản lý bao gồm tất cả các bộ phận quản lý, kiểm soát, chức năng của kiểm toán nội bộ, chính sách và thủ tục liên quan đến nhân sự và sự phân định trách nhiệm;

- Ảnh hưởng từ bên ngoài đơn vị như chính sách của Nhà nước, chỉ đạo của cấp trên hoặc cơ quan quản lý chuyên môn;

- ...

Hệ thống kế toán

Kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện công việc kế toán của đơn vị để xác định được:

- Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu;

- Nguồn gốc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu;

- Tổ chức bộ máy kế toán;

- Tổ chức công việc kế toán, gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính;

- Quy trình kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính.

Thủ tục kiểm soát

Kiểm toán viên phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán. Kiểm toán viên dựa vào hiểu biết của mình về môi trường kiểm soát để xác định những thủ tục kiểm soát đã được đơn vị thiết lập và những thủ tục còn thiếu, cần thiết phải bổ sung thêm. (Ví dụ: Khi tìm hiểu về quy trình kế toán tiền gửi ngân hàng, kiểm toán viên sẽ kết hợp xem xét thủ tục đối chiếu với ngân hàng có được thiết lập và thực hiện không?).

Các thủ tục kiểm soát chủ yếu bao gồm:

- Lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn vị;

- Kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán;

- Kiểm tra chương trình ứng dụng và môi trường tin học;

- Kiểm tra số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết;

- Kiểm tra và phê duyệt các chứng từ kế toán, tài liệu kế toán;

- Đối chiếu số liệu nội bộ với bên ngoài;

- So sánh, đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu trên sổ kế toán;

- Giới hạn việc tiếp cận trực tiếp với các tài sản và tài liệu kế toán;

- Phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán, kế hoạch.

Khi xem xét các thủ tục kiểm soát, phải xem các thủ tục này có được xây dựng trên cơ sở nguyên tắc cơ bản, như: chế độ thủ trưởng, nguyên tắc phân công, phân nhiệm, nguyên tắc tách biệt về trách nhiệm, nguyên tắc phân cấp, uỷ quyền,...

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do sự hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.

Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu.

Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp:

- Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ;

- Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không hiệu quả;

- Kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.

Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp:

Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu;

- Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát.

- Lưu giữ tài liệu về đánh giá rủi ro kiểm soát

Kiểm toán viên phải ghi chép và lưu lại trong hồ sơ kiểm toán:

- Những kết quả đạt được trong việc tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán;

- Những nhận xét và đánh giá về rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên. Trường hợp rủi ro kiểm soát được đánh giá không cao thì kiểm toán viên cũng phải ghi chép và lưu lại các tài liệu làm cơ sở cho việc đánh giá này.

Kiểm toán viên có quyền lựa chọn kỹ thuật khác nhau để lưu trữ thông tin liên quan đến hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Hình thức và phạm vi lưu trữ tài liệu về đánh giá rủi ro kiểm soát tuỳ thuộc vào quy mô và tính chất phức tạp của đơn vị và của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. (Ví dụ: Nếu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ càng phức tạp thì quy trình kiểm tra của kiểm toán viên càng mở rộng và do đó tài liệu kiểm toán phải lập và thu thập càng nhiều hơn).

Kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trên các phương diện:

- Thiết kế: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu;

- Thực hiện: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét.

Ngoài các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán khác để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của việc thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, như thu thập bằng chứng thông qua việc thu thập thông tin và quan sát các hoạt động của các hệ thống này.

Trường hợp kiểm toán viên nhận thấy những thủ tục đã thực hiện cung cấp đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính thì có thể sử dụng những bằng chứng này để chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp hoặc trung bình.

Thử nghiệm kiểm soát bao gồm:

- Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện để thu được bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, ví dụ kiểm tra các chứng từ liên quan đến phiếu chi tiền có được phê duyệt đầy đủ hay không;

- Phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ xem có để lại bằng chứng kiểm soát hay không;

- Kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ, ví dụ kiểm tra lại bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với ngân hàng, xem xét lại biên bản kiểm kê quỹ, kiểm kê hàng tồn kho, đối chiếu lại công nợ để đảm bảo rằng chúng có được đơn vị thực hiện hay không.

Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao. Việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát càng thấp thì kiểm toán viên càng phải chứng minh rõ là hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đã được thiết kế phù hợp và hoạt động hiệu quả.

Để chứng minh là hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả, kiểm toán viên phải xem xét cụ thể các thủ tục kiểm soát nội bộ đang áp dụng, tính nhất quán trong việc áp dụng các thủ tục và người thực hiện kiểm soát trong suốt niên độ. Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể vẫn được đánh giá là có hiệu quả ngay cả khi thực hiện chưa đầy đủ các qui định do có sự thay đổi nhân sự chủ chốt; do hoạt động mang tính thời vụ hoặc do sai sót của con người. Trường hợp có những biến động như nêu trên, kiểm toán viên phải xem xét riêng từng trường hợp, đặc biệt là khi có thay đổi nhân sự phụ trách kiểm soát nội bộ thì kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong thời gian có sự thay đổi đó.

Mục tiêu thử nghiệm kiểm soát không thay đổi, nhưng thủ tục kiểm toán có thể thay đổi khi công việc kế toán và kiểm soát nội bộ được thực hiện trong môi trường tin học hoặc thực hiện thủ công. Khi công việc kế toán và kiểm soát nội bộ được thực hiện trên máy vi tính thì kiểm toán viên có thể sử dụng kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính để thu thập bằng chứng đánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Dựa trên kết quả các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải xác định xem hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế và thực hiện phù hợp với đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát hay không. Nếu có thay đổi lớn thì kiểm toán viên phải xem xét lại mức độ rủi ro kiểm soát và phải thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản đã dự kiến.

Đánh giá cuối cùng về rủi ro kiểm soát

Trước khi rút ra kết luận kiểm toán, kiểm toán viên phải dựa vào kết quả các thử nghiệm cơ bản và những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát.

Phương pháp đánh giá rủi ro kiểm soát hoàn toàn giống với phương pháp đánh giá rủi ro tiềm tang.

Mối liên hệ giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát có liên hệ chặt chẽ với nhau nên kiểm toán viên cần kết hợp cùng lúc việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát .

3. Rủi ro phát hiện

3.1 Khái niệm: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được.

Rủi ro phát hiện hoàn toàn phụ thuộc vào công việc kiểm toán. Nó phụ thuộc vào quy trình, phương pháp, phạm vi và trình độ, kinh nghiệm của KTV. Rủi ro phát hiện chính là khả năng không phát hiện ra gian lận, sai sót trọng yếu trong quá trình kiểm toán của KTV. Ví dụ: Mức rủi ro phát hiện sẽ giảm xuống nếu KTV tăng thử nghiệm chi tiết trên số dư hoặc từng nghiệp vụ cụ thể. Hoặc rủi ro phát hiện cũng giảm nếu KTV mở rộng phạm vi kiểm tra hoặc tăng cường cỡ mẫu của các thử nghiệm.

3.2 Các nhân tố ảnh hưởng tới rủi ro phát hiện:

- Do trình độ, năng lực, kinh nghiệm của KTV: Đối với hoạt động kiểm toán, lao động của kiểm toán viên (bao gồm cả các cấp quản lý) là yếu tố chính, cơ bản nhất tạo nên giá trị của dịch vụ. Kiểm toán là quá trình các kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến của mình. Trong quá trình này cần đến những đánh giá mang tính chủ quan của kiểm toán viên. Do vậy có thể thấy, chất lượng kiểm toán phụ thuộc lớn vào chất lượng của đội ngũ kiểm toán viên (nhân viên kiểm toán và các cấp quản lý của công ty kiểm toán).

- Sự xét đoán của KTV về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát không chính xác, do đó đã áp dụng các phương pháp, phạm vi kiểm toán không thích hợp: Để cụ thể hoá các chuẩn mực chuyên môn, các công ty kiểm toán thiết kế riêng cho mình hệ thống các qui trình kỹ thuật, các bước và phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán, để dựa vào đó kiểm toán viên tiến hành thực hiện công việc được giao. Hệ thống các yếu tố kỹ thuật này sẽ đảm bảo cho các kiểm toán viên thực hiện công việc một cách khoa học, thu thập được đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp với chi phí và thời gian hợp lý, hạn chế thấp nhất rủi ro kiểm toán. Trong hệ thống các yếu tố kỹ thuật có thể kể đến sự hỗ trợ của các phần mềm máy tính được các chuyên gia thiết lập áp dụng cho một số các thủ tục kiểm toán như giúp các kiểm toán viên có được số liệu phân tích, đánh giá hoặc đưa ra kết quả lựa chọn phương pháp chọn mẫu, .... , và các ứng dụng khác. Với phương pháp khoa học trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên thể hiện cho đơn vị được kiểm toán thấy được tính chuyên nghiệp, mặt khác hạn chế thấp nhất sự ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của đơn vị trong quá trình kiểm toán, tạo lòng tin nơi khách hàng. Có thể nói yếu tố kỹ thuật như là công nghệ của quá trình kiểm toán.

- Do sự gian lận: đặc biệt là sự gian lận có hệ thống từ BGĐ. Quản lý là yếu tố không thể thiếu và là quan trọng nhất trong mọi hoạt động kinh tế xã hội. Đối với hoạt động kiểm toán độc lập, yếu tố quản lý cuộc kiểm toán có ý nghĩa hết sức quan trọng, đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành tuân theo đúng chuẩn mực nghề nghiệp, các yêu cầu kỹ thuật của công ty cũng như chuẩn mực phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán.

- Các yếu tố về điều kiện phương tiện làm việc: Đây là những yếu tố quan trọng giúp các kiểm toán viên thực hiện tốt công việc của mình một cách hiệu quả. Các yếu tố này có thể kể như: máy tính, fax, mạng máy tính nội bộ, phương tiện liên lạc... Mặc dù không tham gia trực tiếp tạo nên chất lượng kiểm toán nhưng những yếu tố này có tác động tích cực trong chính sách thu hút nhân viên của công ty, mặt khác yếu tố này cũng làm tăng thêm hình ảnh tốt về công ty kiểm toán trước khách hàng, tạo niềm tin nơi khách hàng về tính chuyên nghiệp của kiểm toán.

3.3 Đánh giá rủi ro phát hiện:

Mức độ rủi ro phát hiện có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên.

Kiểm toán viên phải dựa vào đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản để giảm rủi ro phát hiện và giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được.

Để giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét:

- Nội dung thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục thu thập tài liệu, hoặc xác nhận thông tin từ bên ngoài độc lập với đơn vị có giá trị cao hơn là thu thập tài liệu trong nội bộ đơn vị; hoặc kết hợp kết quả kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư với thủ tục phân tích;

- Lịch trình của thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục kiểm tra số dư hàng tồn kho cuối năm được thực hiện vào cuối niên độ kế toán có giá trị cao hơn là thực hiện kiểm tra vào một thời điểm khác và phải điều chỉnh;

- Phạm vi thử nghiệm cơ bản, ví dụ xác định cỡ mẫu kiểm tra rộng hơn là hẹp.

Tuy nhiên, khó có thể loại bỏ hoàn toàn rủi ro phát hiện ngay cả khi kiểm toán viên kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản.

Mức độ rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ví dụ: khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì rủi ro phát hiện có thể được đánh giá ở mức độ thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp thì có thể chấp nhận mức độ rủi ro phát hiện cao hơn nhưng vẫn đảm bảo giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được.

Mục tiêu của thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát là khác nhau, nhưng kết quả thu được từ hai loại thử nghiệm này có thể bổ sung cho nhau trong việc thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ví dụ: Những sai sót phát hiện được trong thử nghiệm cơ bản có thể buộc kiểm toán viên phải xem xét lại đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát.

Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát dù được đánh giá ở mức độ thấp nhất thì kiểm toán viên vẫn phải thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với các loại nghiệp vụ và số dư các tài khoản trọng yếu.

Đánh giá của kiểm toán viên về các loại rủi ro có thể thay đổi trong quá trình thực hiện kiểm toán. Ví dụ: khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản, nếu phát hiện thêm những thông tin khác biệt lớn so với thông tin ban đầu thì kiểm toán viên phải thay đổi kế hoạch thực hiện thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với việc đánh giá lại rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.

Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá càng cao thì kiểm toán viên càng phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản . Khi kiểm toán viên xác định rằng không thể giảm rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, đến số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ trọng yếu đến mức có thể chấp nhận được thì kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối.

4. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

Qua nghiên cứu và trình bày các loại rủi ro ở trên, cho ta thấy rủi ro tiềm tang, rủi ro kiểm soát tồn tại độc lập nằm ngay trong hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Nó không phụ thuộc vào công việc kiểm toán có tiến hành hay không? Còn rủi ro phát hiện hoàn toàn phụ thuộc vào công việc kiểm toán. Có rủi ro phát hiện là có rủi ro kiểm toán.Tuy nhiên, giữa mức độ của rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán là hoàn toàn khác nhau, nó còn phụ thuộc vào rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Mặc dù rủi ro kiểm soát nằm ngay trong doanh nghiệpnhưng nó cũng giống rủi ro phát hiện ở chỗ thực chất đây đều là do con người kiểm soát để phát hiện các gian lận, sai sót trong hoạt động của doanh nghiệp. Nhưng một loại kiểm soát để phát hiện ngăn ngừa gian lận, sai sót do chính bản thân doanh nghiệp thực hiện. Còn một loại kiểm soát là do chính KTV thực hiện thông qua việc phát hiện gian lận, sai sót trong quá trình kiểm toán. Mối quan hệ này được minh hoạ thông qua mô hình sau:

Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm ngay trong doanh nghiệp, các loại rủi ro này quyết định đến khối lượng, quy mô, phạm vi chi phí, biên chế và thời gian kiểm toán. Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều cao thì KTV phải xác định rủi ro phát hiện là thấp. Trong trường hợp này, KTV phải làm nhiều công việc kiểm toán với qui mô, chi phí kiểm toán lớn.

Sự biến động của rủi ro phát hiện dựa theo đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được thể hiện trong bảng sau đây:

Đánh giá của kiểm toán viên về

rủi ro kiểm soát

Cao Trung bình Thấp

Đánh giá của Cao Thấp nhất Thấp Trung bình

kiểm toán viên về Trung bình Thấp Trung bình Cao

rủi ro tiềm tàng Thấp Trung bình Cao Cao nhất

Trong đó:

. Mỗi loại rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều được chia thành 3 mức: Cao, trung bình và thấp.

.Vùng tô đậm thể hiện mức độ rủi ro phát hiện.

. Loại rủi ro phát hiện được chia thành 5 mức: Cao nhất, cao, trung bình, thấp và thấp nhất.

Mức độ rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ví dụ: Trường hợp mức độ rủi ro tiềm tàng được kiểm toán viên đánh giá là cao và mức độ rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá là thấp thì mức độ rủi ro phát hiện có thể đánh giá là trung bình nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Ngược lại, nếu mức độ rủi ro tiềm tàng là thấp và rủi ro kiểm soát được đánh giá là trung bình thì có thể xác định mức độ rủi ro phát hiện là cao nhưng vẫn đảm bảo rủi ro kiểm toán là thấp có thể chấp nhận được.

5. Mô hình rủi ro kiểm toán trong khâu lập kế hoạch kiểm toán:

Xuất phát từ mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong kiểm toán, để lập kế hoạch cho một cuộc kiểm toán, KTV thường biểu diễn mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong công thức tính sau:

AR = IR x CR x DR

Hay:

Rủi ro kiểm toán = Rủi ro tiềm tàng x Rủi ro kiểm soát x Rủi ro phát hiện

AR: Là rủi ro kiểm toán ( Audit Risk )

IR: Là rủi ro tiềm tang ( Inherent Risk )

CR: Là rủi ro kiểm soát (Control Risk )

DR: Là rủi ro phát hiện ( Detection Risk )

Tuy đây không phải là một công thức toán học, song việc vận dụng mô hình này sẽ giúp cho KTV có thể xác định được rủi ro phát hiện một cách thích hợp dựa trên rủi ro tiềm tang và rủi ro kiểm soát đã được KTV đánh giá, cùng với mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được đã được KTV dự kiến trước cho một cuộc kiểm toán.

Ví dụ: Trong giai doạn lập kế hoạch kiểm toán, với mức rủi ro kiểm toán dự kiến có thể chấp nhận được đã được KTV xác định từ ban đầu theo sự chỉ đạo kết hợp với mực độ rủi ro tiềm tang và kiểm soát đã được KTV đánh giá và dự kiến khi đã được tim hiểu ở đơn vị được kiểm toán thì mức độ rủi ro phát hiện do KTV dự kiến sẽ được xác định theo công thức:

Kết quả rủi ro phát hiện tính đuợc sẽ là căn cứ để KTV dự kiến về qui mô, phạm vị khối lượng công việc cần kiểm toán thích hợp. Việc xác định về phạm vị, qui mô và khối lượng công việc kiểm toán dựa trên kết quả dự kiến tính được theo công thức trên, trong thực tế ở mỗi công ty kiểm toán ( doanh nghiệp kiểm toán) cũng có sự khác nhau do sự chỉ đạo, tính thận trọng và khả năng cũng như kinh nghiệm của các KTV ở các cong ty kiểm toán có sự khác nhau. Quá trình vận dụng này trong thực tiễn thực sự là một vấn đề phức tạp đối với các công ty kiểm toán. Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải thực hiệncông việc đánh giá rủi ro kiểm toán. Đánh giá rủi ro kiểm toán Là việc KTV xác định rủi ro kiểm toán có thể xảy ra là cao hay thấp bao gồm: đánh giá rủi ro tiềm tang, rủi ro kiếmoát và rủi ro phát hiện. Công việc đánh giá rủi ro kiểm toán luôn được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và trước khi thực hiện kiểm toán. Trong thực tế, trước khi lập kế hoạch kiểm toán, thường với tinh thần chỉ đạo của các công ty kiểm toán, để hạ thấp rủi ro nhằm đảm bảo tính thận trọng, các KTV thường dự kiến và ấn định mức rủi ro kiểm toán trong khâu lập kế hoạch thường thấp hơn mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được nhằm rạo ra một khoảng lề an toàn cho KTV. Lề an toàn càng rộng thì KTV càng phải làm thêm nhiều công việc kiểm toán và chi phí càng tăng. Tuy nhiên, việc tạo ra khoảng lề an toàn rộng đến mức độ nào cũng tuỳ thuộc vào kinh nghiệm và khả năng xét đoán nghề nghiệp của mỗi KTV gần với mỗi đơn vị được kiểm toán. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán (bao gồm cả đánh giá rủi ro tiềm tang, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện ) có thể được thay đổi trong quá trình kiểm toán. Ví dụ: khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV phát hiện thêm những thông tin khác biệt so với thông tin ban đầu thì KTV phải thay đổi lại kế hoạch thực hiện thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với rủi ro tiềm tang và rủi ro kiểm soát đã được KTV điều chỉnh lại.

*Một số lưu ý khi sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán

Khi sử dụng mô hình rủi ro trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, KTV cần phải lưu ý một số vấn đề sau đây:

- Việc vận dụng mô hình rủi ro trong thực tế là một vấn đề phức tạp. Khi vận dụng sẽ có sự khác nhau giữa các đơn vị được kiểm toán và giữa các công ty kiểm toán do việc đánh giá rủi ro tiềm tang, rủi ro kiểm soát ở các đơn vị được kiểm toán có sự khác nhau và tính thận trọng của mỗi KTV và công ty kiểm toán cũng có sự khác nhau vì mức trọng yếu được ấn định cũng có sự khác nhau.

- Việc vận dụng mô hình rủi ro cũng có phụ thuộc vào khả năng và kinh nghiệm xét đoán nghề nghiệp của mỗi KTV.

- Khi lập kế hoạch kiểm toán KTV thường phải ấn định mức trọng yếu hay mức sai phạm có thể chấp nhận được ở mức thấp hơn so với mức dung làm căn cứ để đánh giá của KTV nhằm tạo ra một khoảng lề an toàn cho KTV trong quá trình kiểm toán.

- Đánh giá rủi ro kiểm toán( bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tang, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện ), trong đó rủi ro kiểm soát phải được đánh giá ban đầu đối với cơ sở dữ liệu cho từng số dư tài khoản hoặc từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Rủi ro kiểm soát luôn luôn không được loại trừ vì những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát doanh nghiệp.

- Rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tang có quan hệ chặt chẽ với nhau trong một cuộc kiểm toán. Vì vậy, kiểm toán viên phải kết hợp cùng một lúc việc đánh giá rủi ro tiềm tang và rủi ro kiểm soát.

- Trước khi rút ra kết luận kiểm toán, KTV phải dựa vào kết quả thử nghiệm cơ bản và những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát.

- Rủi ro tiềm tang và rủi ro kiểm soát dù được đánh giá ở mức độ thấp nhất thì KTV vẫn phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các loại nghiệp vụ và số dư tài khoản trọng yếu.

- Rủi ro kiểm toán ở đơn vị có quy mô nhỏ khác với đơn vị có quy mô lớn, vì hệ thống kiểm soát có sự khác nhau. Ở đơn vị có quy mô lớn, quá trình kiểm soát tuân thủ nguyên tắc bất kiêm nhiệm, còn đơn vị có quy mô nhỏ lại vi phạm nguyên tắc này. Thường một người kiêm nhiệm nhiều việc vừa làm, vừa kiểm tra kiểm soát. Trường hợp này, kết luận của KTV phải hoàn toàn dựa trên bằng chứng thu được từ các thử nghiệm cơ bản.